II FSK 1142/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), , Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 893/08 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Decyzją z dnia 13 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określającą K.G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od przychodu uzyskanego z tytułu umowy zamiany nieruchomości. W uzasadnieniu wskazano, że na mocy zawartej w dniu 4 kwietnia 2004 r. umowy zamiany W. i K.G. uzyskali prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr [...] oraz prawo własności działki nr [...] zabudowanej budynkiem magazynowo-produkcyjnym położonych w G., tracąc na rzecz M.Z. prawo własności niezabudowanej działki nr [...] położonej w R. oraz dwóch niezabudowanych działek nr [...] oraz nr [...] wchodzących w skład nieruchomości położonej w G. Łączna wartość nieruchomości zbywanych w drodze zamiany u każdej ze stron umowy wyniosła 930.000 zł. Stwierdzając, że żadna z objętych umową nieruchomości nie została wymieniona w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.), organy podatkowy uznały, że przychód uzyskany przez podatnika z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Okoliczność, że odpłatne zbycie nastąpiło w okresie krótszym niż 5 lat, a podatnik złożył oświadczenie o wydatkowaniu przychodu na cele mieszkaniowe i w okresie 2 lat ten warunek spełnił, organy uznały za pozostające bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy podkreślając, że okoliczności te nie odnoszą się i nie są istotne dla każdego przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, a wyłącznie dla sprzedaży. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K.G. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w sprawie, a nadto naruszeniem art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uszczuplenie majątku skarżącego. Skarżący stanął na stanowisku, że zakres zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje nie tylko przychody ze sprzedaży, ale również, w drodze analogii, przychody z zamiany nieruchomości. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że stan faktyczny sprawy jest poza sporem. Zamiana nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od dnia nabycia nieruchomości przez małżonków. W związku z uzyskanym z tytułu umowy przychodem K.G. złożył w dniu 22 kwietnia 2003 r. oświadczenie o zamiarze przeznaczenia tego przychodu w terminie 2 lat na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a – e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W aktach sprawy znajduje się akt notarialny z dnia 23 marca 2005 r. potwierdzający, że w tej dacie K. i W.G. nabyli własność nieruchomości położonej w S. zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy uzyskane przez małżonków przychody z zamiany podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też były wolne od tego podatku. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew przekonaniu strony skarżącej w przedmiotowej sprawie nie mogło mieć zastosowanie wyłączenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 powołanej ustawy, ponieważ odnosi się ono wyłącznie do tych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały uzyskane w wyniku sprzedaży. Pomiędzy skarżącymi a M.Z. nie została zawarta umowa sprzedaży lecz umowa zamiany nieruchomości. Oświadczenie o wydatkowaniu przychodu na cele mieszkaniowe nie mogło tym samym odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku, gdyż jego złożenie – w świetle art. 28 ust. 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi konieczny warunek wyłączenia przychodu z opodatkowania, ale tylko w tym przypadku, gdy jego źródłem jest sprzedaż. W przypadku zamiany nieruchomości przychody uzyskane z tego tytułu są wolne od opodatkowania, o ile zostanie ustalone, że zachodzą przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń przez uzyskujących przychód. Z akt sprawy wynika, że żadna z nieruchomości będących przedmiotem zamiany nie spełniała przewidzianych w powołanym przepisie ustawy kryteriów zwolnienia od podatku. Były to bowiem działki niezabudowane lub zabudowane budynkiem niemieszkalnym, a więc nie mające jakiegokolwiek związku z budynkami czy lokalami mieszkalnymi. Organy podatkowe zasadnie więc określiły K.G. zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Mając na uwadze, że podatek został wymierzony przez organy podatkowe zgodnie z przepisami ustawy podatkowej, uszczuplenie majątku skarżącego na skutek jego zapłaty, należy traktować jako normalne następstwo realizacji ciążącego na skarżącym obowiązku podatkowego. Wykonanie zobowiązania podatkowego nie narusza tym samym Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 4. Skargę kasacyjną wniósł K.G. Omówiony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku został zaskarżony w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: a) prawa procesowego tj. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, b) prawa materialnego: - art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, - art. 2, art. 8 ust 1, art. 21 ust 1 oraz art. 64 ust 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ani nie powołał, ani nie odniósł się do argumentacji skarżącego odnośnie niekonstytucyjności zastosowania w niniejszej sprawie art. 19 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto uzasadnienie wyroku zawiera wyłącznie przedstawienie zarzutu naruszenia art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaniechano natomiast przedstawienia zarzutów naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji . W ocenie autora skargi kasacyjnej dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a jest błędna. Sąd pierwszej instancji poprzestał tylko na jej literalnym brzmieniu, pomijając cele jakim służy zwolnienie z podatku przychodów ze zbycia nieruchomości wydatkowanych na cele mieszkaniowe. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej skarżący wskazał, że określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z zamiany nieruchomości, rzeczy ruchomych oraz niektórych prawa majątkowych narusza istotę przysługującego podatnikom prawa własności rzeczy będących przedmiotem zamiany. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wniesiony w rozpoznanej sprawie środek odwoławczy od wyroku Sądu pierwszej instancji przywołuje obie postaci podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc zarówno naruszenie przepisów postępowania (art.141 § 4 ustawy), jak i naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię, a także przepisów art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust.1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – przez niewłaściwe ich zastosowanie. Jeżeli chodzi o zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, to dla jego skuteczności ustawodawca wymaga wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taki charakter mogłoby mieć uchybienie, które w swym następstwie doprowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia niż dokonane w rozpoznanej sprawie. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby wskazane w niej naruszenia przepisów procesowych nosiły taki charakter. Niewątpliwie w zaskarżonym wyroku doszło do uchybienia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie ustosunkowanie się do zarzutu uszczuplenia majątku skarżącego w drodze opodatkowania przychodu z zamiany nieruchomości rozumianego w sposób określony w art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto przez nazbyt lakoniczne odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP. Jednak to stwierdzone naruszenie przepisów procedury sądowoadministracyjnej nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, w której spór, co należy podkreślić, dotyczył opodatkowania bądź zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego przez skarżącego z zamiany nieruchomości. Spór koncentrował się więc wokół kwestii rozumienia treści norm prawnych zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej a nie problemów zgodności przepisów tej ustawy z postanowieniami Konstytucji RP. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika w sposób jednoznaczny, że dotyczy on przychodów ze sprzedaży nieruchomości i wymienionych w tym przepisie praw majątkowych a nie przychodów z zamiany nieruchomości, jak w niniejszej sprawie. Z dobrodziejstwa zwolnienia od podatków mogą więc korzystać tylko osoby, które osiągnęły przychody ze sprzedaży nieruchomości i tych praw majątkowych. Wniosek taki wynika z wykładni językowej, również zwanej niekiedy gramatyczną, powołanego przepisu prawa. Ten rodzaj wykładni jest preferowany dla rozumienia treści norm prawa podatkowego, a przede wszystkich norm określających zwolnienia podatkowe. W tej materii istnieje zgodność poglądów prezentowanych przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądowym. Trafnie to zagadnienie przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej G. w piśmie procesowym z dnia 25 października 2010 r., znajdującym się w aktach sprawy. Wskazać należy, że wykładnia językowa (gramatyczna) norm prawa podatkowego dotyczących zwolnień od opodatkowania, zapewnia przede wszystkim realizację obowiązku respektowania norm konstytucyjnych, zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Takich możliwości nie zapewnia użycie reguł wykładni celowościowej w omawianym zakresie, gdyż przy ich zastosowaniu trudno jest całkowicie wyeliminować elementy ocen, a także czynników psychologicznych. W oparciu o powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni spornej treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Konstytucji RP. W większości przepisy te odnoszą się do prawa własności i jego ochrony. Oczywistym jest, że obowiązek płacenia podatków prawo to w pewien sposób ogranicza, gdyż prowadzi do uszczuplenia majątku osoby obowiązanej do ich zapłaty. Przejawia się to też w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym i w zakresie opodatkowania przychodów z zamiany nieruchomości. W skardze kasacyjnej jej autor pomija przepisy Konstytucji RP określające między innymi obowiązek ponoszenia przez każdego obywatela ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). W skardze kasacyjnej nie zauważa się też istnienia art. 217 Konstytucji RP, określającego zasady nakładania podatków oraz między innymi przyznawania ulg podatkowych. W świetle przywołanych regulacji konstytucyjnych brak jest podstaw do uznania, że wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy Konstytucji RP zostały naruszone w zaskarżonym w sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.