I SA/Wr 869/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M.S.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 roku I. uchylono zaskarżoną decyzję, II. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] (nr [...]) określającą M. S.-K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 roku w wysokości 133.038 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, że M. S.-K. w roku 2005 prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "K", której przedmiotem było zbieranie i transport odpadów innych niż niebezpieczne - na podstawie odpowiedniej decyzji Prezydenta Wrocławia. W tym zakresie strona dokonywała skupu odpadów, a między innymi: papieru, tektury, złomu miedzi, mosiądzu, brązu, żelaza, aluminium oraz opakowań z metalu. Według organu pierwszej instancji, M. S.-K. z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dokonała w okresie IV kwartału 2005 (okresie rozliczeniowym) obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, to jest: PHP B spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji, z tytułu sprzedaży złomu metali, makulatury i puszek (podatek naliczony z trzech faktur – 2.730,64 zł) oraz N, spółka z o.o. z tytułu sprzedaży makulatury, aluminium i puszek (podatek naliczony z trzech faktur – 1.720,36 zł). Postępowanie podatkowe wykazało, że PHP B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji, wykreślona została z rejestru podatników podatku od towarów i usług z urzędu, z dniem 1.05.2004 r., natomiast deklaracje dla tego podatku składane były jedynie do maja 1997 r. Nie było możliwe przeprowadzenie kontroli pod znanymi organowi adresami działania spółki w P. oraz w J-L. przy ul. C., wobec braku tam znamion działalności. Również likwidator M.P. nie zgłosił się do organu podatkowego pomimo wezwania. Podobne ustalenia przywołał organ w odniesieniu do spółki z o.o. N, a mianowicie, że z urzędu została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 13.04.2004 r., zaś pod adresem we W. przy ul. C. działalność nie jest prowadzona. Ostatnia deklaracja dla podatku od towarów i usług złożona została za maj 2003 r. Prezes spółki J. W.z nie stawił się pomimo doręczenia wezwania, jak również pomimo telefonicznego zapewnienia o stawiennictwie. W ocenie organu pierwszej instancji nie tylko ustalenia dotyczące spółek B w likwidacji i N. a to w postaci braku rzeczywistych siedzib, adresów prowadzenia działalności, odległych okresów za które dokonywano rozliczeń podatkowych, niemożności skontaktowania z przedstawicielami spółek – uzasadniały uznanie ich za podmioty nieistniejące, za które uważać należy również podmioty formalnie zarejestrowane, jednakże w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, które nie dokonują rozliczeń podatkowych i nie wykazują podatku należnego z wystawionych faktur. Podniósł organ, że M. S.-K., pomimo takiej możliwości, nie skorzystała z trybu przewidzianego w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i nie wystąpiła do właściwych organów podatkowych o potwierdzenie zarejestrowania podmiotów jako podatników podatku od towarów i usług. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę 34,11 zł z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego, co wykluczało obniżenie podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o tym podatku. Ustaleniom powyższym i wnioskom organ podatkowy dał wyraz w wymienionej na wstępie decyzji z dnia [...] r. W złożonym odwołaniu M. S.-K. zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) tej ustawy, poprzez błędną ich wykładnię. W uzasadnieniu odwołania podatniczka podniosła, że po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie można pozbawić odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione lub niezarejestrowane. Słuchani w sprawie pracownicy strony potwierdzili, że towar objęty zakwestionowanymi fakturami został przyjęty do skupu, a zobowiązania uregulowane. Obowiązkiem strony wynikającym z decyzji Prezydenta W., było jedynie odnotować tożsamość dostawcy złomu będącego osobą fizyczną, a w przypadku firmy – odebrać fakturę, które to obowiązki były realizowane. Wygórowane i nierealne jest oczekiwanie organu, ażeby wobec każdego kontrahenta występować z zapytaniem odnośnie jego zarejestrowania dla celów podatkowych. Decyzją z dnia [....]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, powołując się również na ustalenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, podzielił w szczególności stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że spółki handlowe Bw likwidacji oraz N. nie dokonywały rozliczeń podatkowych także w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a nadto w roku 2005 nie figurowały w Centralnym Rejestrze Płatników ZUS, co pozwalało przyjąć, że nie zatrudniały pracowników. Według Dyrektora Izby Skarbowej wszystkie ujawnione w sprawie okoliczności uzasadniały stanowisko, że faktury wystawione przez Bw likwidacji oraz N. – pochodziły od podmiotów nieistniejących w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów mi usług oraz o podatku akcyzowym. Organ podniósł, że M S.-K. nie dopełniła aktów staranności, gdyż nie sprawdziła zarejestrowania kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również, że bazowała na wypisie z rejestru handlowego zamiast Krajowego Rejestru Sądowego. Organ drugiej instancji za prawidłowe też uznał pobawienie strony odliczenia z faktury dokumentującej nabycie paliwa silnikowego do samochodu osobowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Małgorzata S.-K. podniosła, że prowadząc działalność w zakresie skupu złomu, nie jest w stanie każdorazowo występować do urzędu skarbowego o potwierdzenie zarejestrowania podmiotu, który dostarcza odpady, jak również, że spółki B w likwidacji oraz N. nie wzbudzały jej podejrzeń. Stwierdziła skarżąca, że zgodnie z VI. Dyrektywą, związek zakupów z wykonywaną działalnością gospodarczą jest jedynym warunkiem do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, oraz że prawu temu nie można przeciwstawić wymogu formalnego w postaci braku rejestracji jako podatnika VAT. W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżąca stwierdziła, że spółki B w likwidacji oraz N. są podmiotami faktycznie istniejącymi, a także, że nie może ponosić konsekwencji ewentualnego naruszenia przez nie przepisów związanych z aktualizacją danych, czy nawet rozliczeniem podatki należnego. Strona podniosła też, że ograniczenie wyjaśnienia dostawy od B w likwidacji do jednokrotnego wezwania likwidatora, nie czyniło zadość obowiązkom organów, wynikających z art. 122 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem, bez wpływu na prawo do odliczenia pozostawała kwestia niezarejestrowania kontrahentów, gdyż takiego obostrzenia nie przewiduje VI. Dyrektywa. Przy wydaniu decyzji doszło więc do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. Konstrukcja opodatkowania podatkiem od towarów i usług zakłada obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, w zakresie w jakim towary te bądź usługi, wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Podatek naliczony wynika zasadniczo z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy). Prawo do obniżenia podatku należnego nie ma jednak charakteru bezwzględnego i podlega określonym ograniczeniom, a w okresie za który wydano zaskarżoną decyzję, między innymi wynikającym z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy, zgodnie z którym, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur bądź faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponieważ obowiązek wystawiania faktur, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy podatników, o których mowa w art. 15 tej ustawy, czyli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dokonujących odpłatnej dostawy towarów (odpłatnego świadczenia usług) w ramach tej działalności, to mając także na względzie walor dokumentacyjny faktury – należało uznać, że logiczne i zgodne ze wskazanymi wcześniej zasadami (art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 106) jest wykluczenie odliczenia w tych przypadkach, gdy fakturę wystawił podmiot nie uprawniony (nie działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług), jak i podmiot nieistniejący. W tych bowiem przypadkach faktura nie dokumentuje obowiązku podatkowego podatnika podatku od towarów i usług, stanowiącego rzeczywiste (pierwotne) źródło uprawnienia nabywcy do odliczenia podatku wykazanego w fakturze. Na tle poprzednio obowiązującej regulacji prawnej dotyczącej podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (wyrok NSA z dnia 11.03.2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, publ. M. Podatk. nr 10/2005, s. 35). Powołany w wyroku NSA przepis § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., miał brzmienie tożsame, z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) obecnej ustawy o podatku od towarów i usług. Należy uznać, że przytoczona teza wyroku NSA zachowują aktualność również na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., albowiem zasadza się na słusznym przekonaniu, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych, zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. To, że dana jednostka istnieje tylko formalnie, natomiast faktycznie nie uczestniczy w obrocie prawnym, winno wynikać z wszechstronnych ustaleń organów podatkowych, odnoszących się do występowania znamion prowadzenia działalności gospodarczej, wywiązywania się z obowiązków ewidencyjnych (aktualizacyjnych), czy obowiązków podatkowych. Kwestie te ustalane są na podstawie wszelkich możliwych według stanu sprawy dowodów (art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 50 ze zm.). W niniejszej sprawie, badając okoliczności funkcjonowania B spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji, organ pierwszej instancji wezwał likwidatora M. P. do osobistego stawiennictwa celem złożenia wyjaśnień i przedłożenia stosownej dokumentacji (k. – 293 akt administracyjnych). Zarówno organ pierwszej instancji jak i Dyrektor Izby Skarbowej we W., brak stawiennictwa likwidatora, ocenili jako unikanie kontaktu z organami podatkowymi oraz przytoczyli – obok innych – jako okoliczność przemawiającą za uznaniem braku faktycznych oznak działalności spółki B. Argumentowali również, że nie było możliwości potwierdzenia po stronie wystawcy faktur okoliczności związanych z dostawą towarów. Ze znajdującego się w aktach dokumentu pocztowego dołączonego do przesyłki zawierającej wezwanie likwidatora M.P. (k. - 294) wynika, że wprawdzie przesyłki nie doręczono z powodu nieobecności adresata, jednakże brak jest informacji, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym na wymagany okres, pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej, bądź innym miejscu wskazanym w art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zastępczy tryb doręczenia pism, o którym mowa w art. 150 Ordynacji, wymaga dla swojego zastosowania, a w efekcie również dla uznania jego skutków, ażeby w razie niemożności doręczenia pisma adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu (gdy się podjęły oddania pisma adresatowi), zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, umieszczone zostało w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przedstawionych okolicznościach nie można było uznać, ażeby doręczenie wezwania likwidatorowi M. P. nastąpiło zgodnie z przytoczonym przepisem, co implikowało wniosek, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tak jak tego wymagały przepisy art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest dokonać prawidłowego wezwania likwidatora M. P., a w razie stawiennictwa ocenić ujawnione za jego pośrednictwem dowody. Ponieważ przedstawione powyżej uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy.