I SA/Gd 882/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2009 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę. W dniu 15 stycznia 2007 r. A SA z siedzibą w W. złożyła deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2007 r., podając w niej wartość budowli w kwocie 14 430 008,00 zł. Następnie w dniu 16 października 2007 r. złożyła korektę deklaracji, w której wartość budowli została zmniejszona do 8 453 184,00 zł, wskutek czego podatek od nieruchomości zmniejszył się z kwoty 307 608,00 zł na 188 072,00 zł. W pisemnym uzasadnieniu korekty spółka wyjaśniła, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, bądź urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prezydent Miasta decyzją z dnia 19 sierpnia 2008 r., nr [...] określił A SA zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 307 608,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty. Jako podstawę prawnomaterialną rozstrzygnięcia wskazano art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.) oraz uchwałę Rady Miasta S. Nr II/15/06 z dnia 1 grudnia 2006 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2007 r. Organ podatkowy wskazał, że w związku z zakwestionowaniem przez spółkę wezwania do przedłożenia wykazu budowli wraz z określeniem Klasyfikacji Środków Trwałych przed złożeniem korekty i po jej złożeniu do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął wartość budowli zadeklarowaną przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 rok. Dodał, że stan faktyczny sprawy nie wymagał przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości czy opinii biegłego. Organ pierwszej instancji, przywołując brzmienie art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.), stanął na stanowisku, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu potwierdzeniem przyjętego stanowiska są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99 i z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 514/06. Decyzją z dnia 29 października 2008 r., nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 1-3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 4 ust. 1 u.p.o.l., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że brak jest podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości budowli – linii kablowych w kanalizacji kablowej. Wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W myśl zaś art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przez obiekt budowlany rozumieć należy m. in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego), przy czym budowlą zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest każdy obiekt niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym (...) sieci techniczne (...) sieci uzbrojenia terenu, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Odnosząc powyższe regulacje prawne do okoliczności niniejszej sprawy organ odwoławczy wywiódł, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nadto, na budowę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Wskazał, że takie stanowisko zaprezentowały wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach z dnia 7.08.2008 r., sygn. akt I SA/Po 604/08, z dnia 8.07.2008r., sygn. akt I SA/Łd 139/08, z dnia 1.07.2008 r., sygn. akt I SA/Bd 223/08, z dnia 2.04.2008 r., sygn. akt I SA/Sz 733/07 (zamieszczony na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Również wykładnia gramatyczna użytego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pojęcia "sieć techniczna" pozwala przyjąć, że przewody telekomunikacyjne stanowią element sieci wykorzystywany w technice telekomunikacyjnej i jako takie mieszczą się w pojęciu sieci technicznych, o których mowa w tym przepisie. Natomiast powołane przez spółkę rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), zgodnie z którym linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym nie może wpływać na treść ustawy i definiować pojęcia obiektu budowlanego, czy też budowli dla celów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt l SA/Łd 1591/06). Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Kolegium, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 139/08, stwierdziło, że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównywania danych wykazanych przez spółkę w pierwotnej deklaracji na 2007 rok z danymi wynikającymi z późniejszej korekty jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane także przez spółkę. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł pełnomocnik spółki, żądając uchylenia decyzji organów obydwu instancji. Pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, - art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatku i opłatach lokalnych. Ponadto podniósł, że Kolegium nie wzięło pod uwagę treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., którego przepisy zalicza się do przepisów prawa budowlanego. Do skargi załączono także opinię prawną "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości" sporządzoną na zlecenie A SA. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należało rozważyć zasadność zarzutów skargi dotyczących naruszeń prawa procesowego, bowiem dopiero przesądzenie, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony pozwala przejść do oceny subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Odnosząc się zatem do wskazywanych przez skarżącą spółkę naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównywania danych wykazanych przez spółkę w pierwotnej deklaracji na 2007 rok z danymi wynikającymi z późniejszej korekty jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane także przez spółkę. Skarżąca, poza ogólnikowymi zarzutami, że należało ustalić stan faktyczny, gdyż nie można go było oprzeć o dane zawarte w deklaracji podatkowej za 2007 r., nie wskazuje w skardze na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy, zatem bezzasadnie zarzuca naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu, co do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122), nieprzeprowadzenia dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy (art. 180) oraz wyczerpującego ich rozpatrzenia (art. 187 § 1) i oceny (art. 191), ani też nie wykazuje, jaki to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdza także naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie decyzji zawiera prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak i wyjaśnienie zastosowanych przepisów prawa. Nie ma też podstaw do uznania, że organy naruszyły zasadę zaufania do organów państwa (art. 121). Tym samym uznać trzeba, że stan faktyczny sprawy był w istocie niesporny i polegał na tym, że spółka pierwotnie zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi jako całość, a następnie w korekcie tej deklaracji wykazała do opodatkowania jedynie wartość kanalizacji kablowej w kwocie 8 453 184,00 zł z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji, wyrażając pogląd, że nie stanowią one budowli. Spór dotyczy zatem wyłącznie interpretacji przepisów prawa i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia co do opodatkowania linii telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu organy prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Ustalony stan faktyczny upoważniał organy podatkowe do oceny opartej o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego o zaliczeniu linii telekomunikacyjnych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym Sąd nie podziela zarzutu skargi naruszenia w sprawie wskazanych przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, natomiast definicję urządzenia budowlanego zawiera art. 3 pkt 9 tej ustawy. W świetle pierwszej z tych definicji przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: (...) między innymi sieci techniczne. Ponadto w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego wyjaśniono, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za urządzenie budowlane uznaje urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wyliczając m.in. urządzenia instalacyjne. Z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W wyroku z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz, że z przepisów tych wynika, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem, a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że powołane przepisy były wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, oraz że nie było podstaw ani takiej potrzeby aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. nie stwarza tego rodzaju podstawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie za trafne uznał stanowisko organu odwoławczego, w świetle którego bezzasadne jest odwoływanie się do postanowień rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. Jest to bowiem rozporządzenie wykonawcze do ustawy – Prawo budowlane wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednorodne; wskazać można na wyroki wydane w sprawach ze skargi A SA jak dla przykładu: wyrok WSA w Szczecinie z 2 kwietnia 2008 r. w sprawie I SA/Sz 733/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 lipca 2008 r. w sprawie I SA/Bd 223/08, wyrok WSA w Łodzi z 8 lipca 2008 r. w sprawie I SA/Łd 139/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2008 r. w sprawie I SA/Po 604/08, wyrok WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2008 r. w sprawie I SA/Po 652/08, wyrok WSA w Gdańsku z 12 listopada 2008 r. w sprawie I SA/Gd 546/08 oraz z dnia 17 lutego 2009 r. w sprawie I SA/Gd 901/08. Sąd zapoznał się z opinią prawną prof. dr hab. W. N. oraz mgr M. W., przedłożoną do akt sprawy przez stronę skarżącą, jak również ze stanowiskiem doktryny w przedmiotowym zakresie, w tym artykułem prof. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego i dr Wojciecha Morawskiego – Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości (Przegląd Podatkowy, 10/2008, strona 20-30). Doktryna podkreśla między innymi, że podatek od nieruchomości staje się poważnym zagrożeniem dla rozwoju branży energetycznej i telekomunikacyjnej, a powodem jest interpretacja przyjęta przez organy podatkowe i sądy administracyjne, iż kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej są budowlą w rozumieniu podatku od nieruchomości, pomimo, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiuje obiekt budowlany poprzez odwołanie się do pojęcia budowli, zaś definiując pojęcie budowli, prawodawca odwołuje się do pojęcia obiektu budowlanego. Powstaje więc błędne koło, tak więc logicznie nie jest możliwe ustalenie pojęcia obiektu budowlanego, do czego z kolei konieczne jest użycie pojęcia budowli. Ze stanowiskiem tym trudno zgodzić się, mając na uwadze to, iż w sprawie mają zastosowanie przytoczone w pkt II uzasadnienia akty prawne i to w brzmieniu obowiązującym w roku 2007; jedynie w okresie od 31 maja 2004 r. do 25 września 2005 r. dyspozycja art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane nie wymieniała wśród budowli sieci technicznych; dopiero z mocy art. 1 ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 163, poz. 1364) przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego otrzymał wskazane w pkt II brzmienie. We wnioskach przyjętych w ww. opracowaniach mieści się w zasadzie postulat de lege ferenda; jednak jak zasadnie podkreślił w swym opracowaniu prof. dr hab. W. N. istnieje uprawniony zakaz dokonywania przez organy podatkowe i sądownictwo administracyjne wykładni prawotwórczej. Nie da się bowiem zaakceptować wykładni prawotwórczej polegającej w istocie na swoistym "poprawianiu" ustawodawcy, a to ze względów zasadniczych, wynikających z konstytucyjnego podziału kompetencji władzy państwowej. W orzecznictwie sądowym sformułowano wobec prawa podatkowego tezę o konieczności preferowania w jego interpretacji pewności prawa i jego bezpieczeństwa oraz trzymania się litery prawa (por. wyrok NSA z 1 marca 2000r. w sprawie i SA/Wr 2915/98). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003r. w sprawie FPS 2/03 potwierdził, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa (por. uchwała całej izby Sądu Najwyższego z 14 października 2004 r. w sprawie III CZP 37/04). Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.