I SA/Bd 223/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr) asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 lipca 2008r. sprawy ze skargi T. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r.. 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Pismem z dnia [...] T. S. A. w W. złożyła w Urzędzie Gminy O. korektę rocznej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. i jednocześnie pismem z dnia [...] wniosła o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych nadpłaty w tym podatku powstałej od stycznia do sierpnia 2007 r. w kwocie 30.669 zł. Zdaniem podatnika, linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] nr [...] Wójt Gminy O. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 147.172,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że kable sieci technicznych przebiegające przez kanalizację techniczną i stanowiące urządzenia budowlane umożliwiające użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem stanowią jako budowla przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ za błędne uznał stanowisko podatnika w tym zakresie i wskazał, że pierwotnie złożona deklaracja podatkowa była prawidłowa. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dot. ustalenia czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz jaka jest wartość tych linii. W ocenie strony dowodem w sprawie nie może być jej "pierwotna" deklaracja złożona w styczniu 2007 r., gdyż w korekcie została wskazana inna wysokość podatku do zapłaty, niż pierwotnie określona. W odwołaniu podniesiono również, iż decyzja narusza art. 121§ 1 , art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przeprowadzono postępowania dowodowego, którego ustalenia byłyby podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia. Zdaniem spółki nie wzięto pod uwagę przepisów prawa budowlanego, które mają znaczenie w niniejszej sprawie, w tym rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864). W opinii podatnika ww. przepisy wskazują, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Zarzucono niewłaściwą interpretację przytoczonego orzecznictwa sądów administracyjnych dot. podobnej problematyki oraz nieprawidłowe zastosowanie wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007r. Ponadto w odwołaniu wskazano na niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które nie wyjaśnia, zdaniem strony, dlaczego organ uznał linie kablowe położone w kanalizacji kablowej za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości na 2007 r. Decyzją z dnia [...] nr . Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że sieci techniczne, sieci uzbrojenia terenu, w tym telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, kwalifikują się do zakresu przedmiotowego budowli, nie tylko z tego powodu, że zostały wymienione jako budowle w ustawie Prawo budowlane, ale także z uwagi na definicję budowli określoną w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Obejmuje ona urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym urządzenia instalacyjne i inne urządzenia techniczne umożliwiające użytkowanie budowli. Zatem jeżeli kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach, albo przebiegające przez kanalizację techniczną stanowią urządzenia budowlane umożliwiające użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas jako budowla stanowią przedmiot opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ zwrócił uwagę, że podstawę opodatkowania budowli, w tym również sieci telekomunikacyjnych, stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ powołując się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące amortyzacji stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym, nie ma podstaw, aby w trakcie roku podatkowego dokonywać zmiany wartości budowli i tym samym podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzedstawienie żadnych dowodów na nieprawidłowość złożonej deklaracji, pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika; 2. art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanego w korekcie deklaracji, danymi wynikającymi z deklaracji złożonej przez podatnika pierwotnie; 3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 4. art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie podatnikowi, czy linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej są samodzielną budowlą, czy też częścią składową budowli (kanalizacji kablowej) stanowiącą z nią całość techniczno-użytkową, czy też urządzeniem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego; 5. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie strony skarżącej linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli. Strona podniosła, że na gruncie definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane nie można wskazać kryteriów wyznaczających zakres znaczeniowy tego terminu. Koniecznym jest odwołanie się do powszechnego znaczenia tego pojęcia, jakie określa słownik języka polskiego. Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mogą być uznane za budowle, o ile spełniają kryteria definicji słownikowej budowli i nie są jednocześnie budynkami lub obiektami małej architektury określonymi w Prawie budowlanym. Uznanie linii kablowych za budowle wymagałoby stwierdzenia, że są one wyodrębnione w przestrzeni i połączone z gruntem w sposób trwały. W przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak jest trwałego związania tychże linii kablowych z gruntem. Przedstawioną przez stronę interpretację potwierdza rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2006 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), zgodnie z którym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Strona podniosła, że linie kablowe nie stanowią również całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. Linie kablowe nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie, w związku z czym, nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla. Zdaniem strony, linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynek nadaje się do użytku i może być wykorzystywany zarówno wówczas, gdy doprowadzona została do budynku linia kablowa, jak również, gdy linia taka nie została doprowadzona. Skoro zatem linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Analizując materiały sprawy można przyjąć, iż co do zasady istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej mogą być uznane za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji czy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla budowli. Aby udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie w istocie rzeczy związane ze stosowną interpretacją prawa materialnego w pierwszym rzędzie należy ustosunkować się do podniesionego przez pełnomocnika skarżącej w toku rozprawy zarzutu naruszenia art. 165 § 4 Op. Wszczęcie postępowania podatkowego jest czynnością o doniosłych skutkach prawnych jak i materialnych. W momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego między organem podatkowym a stroną postępowania. Podniesiony przez pełnomocnika zarzut naruszenia art. 165 § 4 Op. sprowadzał się do niewłaściwego doręczania postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego, które to postanowienia były doręczane bądź na adres oddziału skarżącej spółki, bądź do rąk pełnomocnika umocowanego jedynie do czynności sprawdzających. Podniesione przez pełnomocnika skarżącej okoliczności faktyczne w tym zakresie w świetle danych zawartych w aktach sprawy nie budzą wątpliwości. Z akt sprawy nie wynika nadto aby uchybienia formalne związane z doręczaniem postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego powodowały stan niewiedzy strony skarżącej o wszczętym i toczącym się postępowaniu i związaną z tym możliwością pozbawienia obrony jej podmiotowych i podstawowych praw. Wprost przeciwnie z akt sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że strona skarżąca wiedziała o wszczęciu postępowania podatkowego a nadto brała w nim aktywny udział. Mając na uwadze powyższe – stwierdzone naruszenie art. 165 § 4 Op. było tego rodzaju, ze nie miało żadnego wpływu na wynik toczącego się postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. Przechodząc do zagadnień związanych z możliwością opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej i związaną z tym możliwością naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należało stwierdzić, co następuje: Stan faktyczny sprawy był w istocie rzeczy niesporny i polegał na tym, że strona skarżąca pierwotnie zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami (kablami) telekomunikacyjnymi, a następnie w złożonej deklaracji korygującej wykazała do opodatkowania z tego tytułu jedynie wartość kanalizacji kablowej twierdząc, że linie (kable) telekomunikacyjne nie są budowlą ani jej częścią składową i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 z późn. zm – w skrócie u.p.o.l.) wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli zostało zdefiniowane w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem". Otóż definiując pojęcie obiektu budowlanego art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane, wskazuje, że rozumieć przez niego należy m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowlane, sportowe, cmentarne, pomniki a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z powyższego uregulowania wynika, że by uznać budowlę za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi ona być: a) obiektem budowlanym (art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. in principio), a więc budowlą (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo budowlane) stanowiącą całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; b) a także urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (art. 1 a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l). Mając na uwadze dotychczasowe poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyroki NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. II FSK 514/06 niepubl., II FSK 777/06 publ. Lex nr 338531) należy stwierdzić, że mimo iż do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane zaliczono także "sieci techniczne" to są one budowlą w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane i obiektem budowlanym w rozumieniu tej ustawy tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane. Poza tym musza one spełniać kryterium własności lub posiadania samoistnego (art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Oznacza to, że kable sieci technicznych umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegające przez kanalizację techniczną są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie tych obiektów budowlanych zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas gdy budowla stanowi przedmiot opodatkowania. Jeżeli natomiast takie kable stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że są częścią składową całości techniczno-użytkowej budowli. W konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy zarówno kanalizacja techniczna jak i znajdujące się w niej linie (kable) telekomunikacyjne będące własnością strony skarżącej stanowią określoną całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Skoro zatem telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z ta kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową, są własnością strony skarżącej i są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą to winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek i zasad właściwych dla budowli. Podobny pogląd, który Sąd podziela, został również wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. FSK 2316/04. Jak już zaznaczono wyżej, ustaleń czy określony obiekt można zaliczyć do kategorii budowli należy oceniać tylko i wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy – Prawo budowlane w związku z odesłaniem do tych przepisów zawartym w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym brak jest podstaw do tego aby dokonywać ustaleń czy dany obiekt należy do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na gruncie uregulowań zawartych w innych aktach prawnych np. Prawo geodezyjne i kartograficzne (dz. U. nr 30, poz. 163 z późn. zm.) czy też rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. nr 219 poz. 1864). W tym stanie sprawy należy przyjąć, że organ podatkowy zasadnie przyjął, ze przedmiotowe telekomunikacyjne linie kablowe wraz z kanalizacją kablową jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym wysokość tego podatku według obowiązujących stawek została określona od wartości tych budowli podanych przez stronę skarżącą w pierwotnej deklaracji. Oceniając, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia wskazanych w skardze tak przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego i to w stopniu, który miałby wpływ na jej wynik - Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił. M. Łent Z. Pietrasik U. Wiśniewska