I SA/Wr 685/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...], nr [...], określił E. W., z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.518 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podatek od dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie zryczałtowanej, w wysokości 10 % przychodu uzyskanego z tego tytułu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczone następnie na nabycie nieruchomości na terenie kraju nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Zwolnienie obejmuje przy tym także wydatki poniesione na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego lub lokalu. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy ustalił, że skarżąca sprzedała za kwotę 85.000 zł, w dniu [...], lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] w L. Następnie nabyła w dniu [...] nieruchomość gruntową, nr [...] o pow. [...] m 2, zabudowaną budynkiem w stanie surowym zamkniętym. Przed sprzedażą, budynek ten został podzielony na dwa odrębne lokale: mieszkalny, stanowiący 37,37 % powierzchni budynku oraz lokal użytkowy, obejmujący pozostałą część budynku. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że za zwolnione od podatku mogły być uznane tylko środki w wysokości do 37,37 % (19.817,17 zł) całości poniesionych przez skarżącą w okresie dwuletnim wydatków na zakup przedmiotowej nieruchomości, to jest w zakresie w jakim dotyczyły one części mieszkalnej budynku. Tym samym jej przychód, z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...], wyniósł 65.182,83 zł ( cena lokalu minus uwzględnione wydatki) a należny podatek 6.518 zł, przy zastosowaniu zryczałtowanej stawki podatkowej w wysokości 10 %. Organ wskazał, że skoro skarżąca nie spełniła warunków do uzyskania pełnego zwolnienia od podatku, powinna uiścić ten podatek wraz z odsetkami najpóźniej następnego dnia po upływie terminu ustawowego. Odsetki zostały zaś naliczone na podstawie art. 53 i 54 Ordynacji podatkowej, za okres od [...] do dnia [...] (data zakończenia postępowania). E. W. została przy tym poinformowana, że odsetki nalicza się także za okres liczony od następnego dnia po doręczeniu decyzji podatkowej do momentu zapłaty całości zobowiązania podatkowego. W odwołaniu z dnia [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, E. W. zarzuciła rozstrzygnięciu tego organu naruszenie zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację treści art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości budynku oraz nieprawidłowym określeniu przedmiotu transakcji. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W uzasadnieniu podniosła, że organ podatkowy przy dokonywaniu rozliczenia poniesionych przez nią wydatków, pominął kwotę 4.011 zł, zapłaconą przy zakupie nieruchomości przy ul. [...] w L., z tytułu spłaty roszczeń K. F. Ponadto organ błędnie przyjął, że uzyskany przez skarżącą przychód, z tytułu sprzedaży lokalu przy ul. [...]powinien być wyodrębniony na jej koncie osobistym i dopiero wtedy przekazany na zakup przedmiotowej nieruchomości przy ul. [...]. Zdaniem E. W. takie podejście organu w sprawie było zbyt formalistyczne. Organ podatkowy pominął ponadto w swoich ustaleniach umowę kredytową, zawartą w celu sfinansowania zakupu przedmiotowej nieruchomości w L., na poczet której wkład własny skarżącej wyniósł 80.000 zł. Organ naruszył tym samym zasadę prawdy obiektywnej. Przyjął bowiem, że jedynie spłata rat kredytu i odsetek może stanowić dowód poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe. E. W. nie zgodziła się także z dokonanym przez organ podziałem wydatków poniesionych na zakup nieruchomości. Jak wskazała, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i inne przepisy nie definiują pojęcia budynku mieszkalnego. Wobec tego niezbędne jest zastosowanie wykładni językowej. Odwołując się do słownikowego znaczenia słów "budynek mieszkalny", wskazała, że jest to budynek służący lub nadający się do mieszkania. W przypadku budynku w stanie surowym trudno jej zdaniem mówić o budynku mieszkalnym. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała tu treść § 4 umowy sprzedaży z dnia [...], gdzie jednoznacznie stwierdzono, że przedmiotem transakcji jest niezabudowana nieruchomość wraz z rozpoczętą budową w stanie surowym zamkniętym. Wobec czego wszelkie dokonane podziały wydatków przez organ podatkowy były bezpodstawne. Zdaniem skarżącej, decyzja została wydana również z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne jej uzasadnienie a także przyjęcie nieprawdziwych, jak i niepełnych danych i dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...]., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując ponadto, że zwolnienie od podatku przysługuje podatnikowi, który wyłącznie przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy podatkowej i to w terminie przez nią przewidzianym. W oparciu o materiał sprawy organ drugiej instancji uznał, że do dnia [...] (to jest upływu dwuletniego terminu od daty sprzedaży lokalu przy ul. [...]) skarżąca spłaciła kredyt mieszkaniowy w wysokości 29.630,14 zł. Natomiast udokumentowała wydatki na cele mieszkaniowe w tym czasie na kwotę 19.817,17 zł, przy czym wobec zmian w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następujących po dniu 1 stycznia 2003r., do kwoty tej zaliczono spłatę zaciągniętego kredytu w proporcji odpowiadającej powierzchni części mieszkalnej budynku. Dalej organ ten podniósł, że z treści zaświadczeń Starostwa Powiatowego w L. z dnia [...], nr [...] i nr [...], przedstawionych przez samą stronę, wynika, że w nabytym przez nią budynku w stanie surowym, jeszcze przed jego sprzedażą istniały dwa wyodrębnione lokale. Zatem przedmiotem transakcji nie mógł być grunt pod budowę budynku mieszkalnego, gdyż znajdował się już na nim wybudowany budynek, w którym wydzielono lokal użytkowy o powierzchni [...] m2 (co stanowi 62,63% ogólnej powierzchni) i lokal mieszkalny o powierzchni [...] m2 (37,37% powierzchni). Zdaniem organu powyższe ustalenia znalazły dodatkowe oparcie w oświadczeniu samej skarżącej, która podała, że sama zakwalifikowała wydatki poniesione na zakup materiałów remontowo - budowlanych oraz zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości jako wydatki inwestycyjne i zaliczyła je do wartości początkowej nieruchomości, stanowiącej środek trwały, od której dokonywała odpisów amortyzacyjnych w udziale wynoszącym 62,63% Odnosząc się do zarzutu pominięcia wydatku w wysokości 4.011 zł, poniesionego na spłatę roszczenia K. F. organ odwoławczy stwierdził, że został on uwzględniony przez organ pierwszej instancji, jako pochodzący z kredytu mieszkaniowego. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że nie kwestionuje wykazanych przez E. W. wydatków. Wskazał jednakże, że ich źródłem finansowania nie mógł być przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Nie ona przedłożyła bowiem żadnych dowodów świadczących o tym, że na rzecz kredytu mieszkaniowego uiściła wkład własny, w wysokości przedmiotowego przychodu, ani dowodów przeznaczenia dalszą budowę lokalu mieszkalnego. W skardze z dnia [...] skarżąca E. W. zarzuciła powyższej decyzji: a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121 § 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ) i art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organy podatkowe obu instancji w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny w sprawie, dopuszczając się następnie jego dowolnej oceny. W szczególności, organy obu instancji pominęły okoliczności, że: - kwota kredytu udzielonego jej przez bank wynosiła 450.000 złotych i była wyższa od wartości zakupionej nieruchomości o 50.000 złotych, z uwagi na to, że kredyt ten obejmował także wydatki na zakończenie budowy znajdującego się na niej budynku; - konieczności wniesienia przez skarżącą wkładu własnego w wysokości 80.000 zł, wynikała z §1 ust. 4 umowy kredytu mieszkaniowego, która to nie mogła pochodzić z innych kredytów i że tyle właśnie wynosiła wartość środków pieniężnych zgromadzonych na jej rachunku bankowym w dniu udzielenia kredytu - zgodnie z §2 umowy nr [...] kredytu mieszkaniowego wypłata kredytu nastąpiła jednorazowo w formie przelewu na rachunek skarżącej i, że zapłata za nabytą nieruchomość jak i z tytułu rozliczenia ściany wspólnej z K. F. nastąpiła z tego rachunku. Skarżąca wskazała dalej, że z przedstawionych przez nią dokumentów wynika, że poniosła ona w ustawowym terminie dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego na swoje cele mieszkaniowe wydatki w wysokości 52.052,91 zł na które to składają się kwoty: - 1.868,50 zł (37,37% z 5.000,00 zł) - nabycie nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] w dniu [...] Rep. [...], - 6.875,89 zł (37,37% z 18.399,50 zł) - koszty w/w nieruchomości wg Rep. [...] - 11.072,78 zł (37,37% z 29.630,14 zł) - spłata kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie w/w nieruchomości, - 29.896,00 zł (37,37% z 80.000,00 zł) - wartość środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym strony skarżącej w dniu udzielenia kredytu, która wynosiła równowartość wkładu własnego wymaganego zgodnie z §1 ust. 4 umowy nr [...] kredytu mieszkaniowego, - 840,83 zł (37,37% z 2.250,00 zł) - zgodnie z §6 umowy nr [...] kredytu mieszkaniowego za udzielenie kredytu Bank pobrał prowizję w wysokości 0,5% kwoty kredytu określone w §1 umowy, tj. kwotę 2.250,00 zł, - 1.498,91 zł (37,37% z 4011,00 zł) - zapłata z tytułu rozliczenia ściany wspólnej z K. F., która nastąpiła w formie przelewu. Tym samym jej przychód stanowiący podstawę opodatkowania powinien co najwyżej wynieść 32.947,09 zł (85.000,00 zł - 52.052,91) a należny podatek 3.294,71 zł (32.947,09 zł x 10%). W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach decyzji administracyjnych. W myśl art. 145 § 1 ustawy uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ administracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozpoznając sprawę nie jest związany zarzutami skargi. W oparciu o tak zakreślone ramy kompetencyjne Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, że w niniejszej sprawie strony były zgodne co do okoliczności zakupienia i sprzedaży przez skarżącą obu wskazanych w sprawie nieruchomości. Spornym natomiast było w jakim zakresie środki pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w L. zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe skarżącej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Omówienie skargi należy rozpocząć od jej zarzutów formalnych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w szczególności nie naruszyły zasady prawdy materialnej ani nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej (uszczegółowionym w art. 187 § 1 tej ustawy) organ podatkowy jest zobowiązany do podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przepis ten jest wyrazem obowiązywania zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z nią, ciężar dowodu w sprawie spoczywa co do zasady na organie podatkowym. Organ jest przede wszystkim zobowiązany do takiego ukształtowania postępowania dowodowego, aby mógł on w sposób obiektywny rozstrzygnąć o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego. Powyższe nie oznacza jednak, że zasada prawdy materialnej ma charakter nieograniczony. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów jedynie w takim zakresie, w jakim są one niezbędne do dokonania wskazanych wyżej ustaleń. Nie ma on zatem obowiązku wychodzenia poza tak zakreślone ramy postępowania dowodowego, zwłaszcza przez ciągłe poszukiwanie dalszych środków dowodowych w sytuacji, gdy okoliczności, które mają zostać w ten sposób udowodnione, wynikają z uprzednio zgromadzonego materiału dowodowego. Reguły postępowania dowodowego nie wykluczają czynnego w nim udziału podatnika, który z racji najlepszej znajomości swojej sytuacji prawnej i faktycznej, powinien przedstawiać dowody na poparcie swoich tez i w tym zakresie współpracować z organem. Jest to szczególnie istotne w przypadku dowodów negatywnych, z których naturą jest związanie przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. Tylko on może bowiem wykazać, że dokonał określonej czynności. Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do oceny czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak podnosi się w orzecznictwie i w doktrynie, ocena ta nie ma charakteru dowolnego. Organ podatkowy, powinien kierować się tu zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Podatnik kwestionując logikę organu, powinien wskazać którym z wymienionych zasad uchybił przy ustalaniu stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób wyczerpujący, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych. W szczególności nie w sposób zgodzić się z zarzutami skarżącej, że organy te nie uwzględniły wskazanych przez nią w skardze okoliczności faktycznych. Jak wynika bowiem z uzasadnień obu zaskarżonych decyzji, organy nie kwestionowały nigdy wydatków poniesionych przez skarżącą, wskazując jedynie, że tylko ich część może zostać zaliczona na poczet zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej. Jak słusznie wskazał organ drugiej instancji, E. W. nie wykazała, pomimo spoczywającego na niej w tym zakresie obowiązku dowodowego, aby sporny przychód w kwocie 80.000 zł został wpłacony jako wkład własny na poczet umowy kredytu mieszkaniowego, zawartej w dniu [...]. Należy przy tym zauważyć, że organy podatkowe i tak zaliczyły na poczet kwoty zwolnionej od podatku te raty kredytowe, które zostały spłacone przez podatnik przed upływem dwuletniego ustawowego terminu zwolnienia, biegnącego od dnia sprzedaży lokalu przy ul. [...]. Tym samym zajęły stanowisko korzystne dla strony i nie wymagając od niej, wbrew jej twierdzeniom, aby kwota przychodu była wyodrębniona na osobnym rachunku bankowym i przelana na sprzedawców nieruchomości przy ul. [...] w dniu zawarcia umowy sprzedaży Organy podatkowe przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie oparły się przede wszystkim na materiale dowodowym dostarczonym przez skarżącą. Wobec ich jednoznacznej treści brak było podstaw, w ocenie Sądu, do przeprowadzania dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie, zwłaszcza, że zarówno zaświadczeniom ze Starostwa Powiatowego w L. jak i odpisom umów sprzedaży w formie aktów notarialnych, przysługiwało, w oparciu o art. 194 § 1 Ordynacji, jako dokumentom urzędowym, domniemanie prawdziwości. Zgodnie z powołanym przepisem, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organy na podstawie tych dokumentów, nie przedstawiła jednak dowodów przeciwko ich prawdziwości i wiarygodności, w związku z czym, wynikające z nich okoliczności były dla organów wiążące. Prawidłowo wobec tego ustaliły organy podatkowe, że w zakupionej przez podatnik w dniu [...] nieruchomości, lokal mieszkalny, na który mogła ona zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej przeznaczyć swój przychód, w celu uzyskania zwolnienia od podatku, stanowił 37,37 % powierzchni zakupionego budynku. Nie zasługiwało na uwzględnienie zwłaszcza stanowisko podatnik, że zakupiona przez nią budowla nie była jeszcze budynkiem i wobec tego nie mogły być w nim wydzielone odrębne lokale. Należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2000 r. Nr 12, poz. 05 ze zm.) budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie ulega zatem wątpliwości, że w niniejszej sprawie skarżąca nabyła budynek w rozumieniu ustawy. Jak bowiem wynika z treści umowy sprzedaży z dnia [...], znajdował się on w stanie surowym zamkniętym, miał zatem zarówno przegrody budowlane jak i fundamenty i dach. Dalej wymaga podkreślenia, że w oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, (Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm.) samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Tym samym już w przypadku budynku w stanie surowym zamkniętym, jest możliwe wyodrębnienie lokalu mieszkalnego, co zostało stwierdzone odpowiednim zaświadczeniem Starostwa Powiatowego w L. Brak było także podstaw do przyjęcia, w oparciu o akta sprawy, aby uznać, że kwoty 4.011 zł oraz 2.250 zł, to jest odpowiednio roszczenie K. F. oraz prowizja banku, zostały pokryte z innych źródeł finansowania, niż kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez skarżącą. Takie stanowisko wynika jednoznacznie z dokumentów sprawy, w tym karty analitycznej kredytu oraz treści samej umowy sprzedaży. Przechodząc do omówienia zarzutów materialnych skargi należy wskazać, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej, zwolnieniu od podatku podlegają przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, między innymi budynku mieszkalnego lub jego części, oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że aby uzyskać zwolnienie od podatku, podatnik musi spełnić łącznie dwa zasadnicze warunki: a) wydatkować przychód na swoje cele mieszkaniowe (zakup nieruchomości) b) w ciągu dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że okres dwuletni, w którym podatnik mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, trwał w niniejszej sprawie od [...] do dnia [...]. Organy podatkowe przyjęły, w oparciu o kartę analityczną udzielonego kredytu oraz umowę sprzedaży z dnia [...], że w tym okresie na nabytą nieruchomość podatniczka wydała kwotę 53.029,64 zł, przy uwzględnieniu zapłaconych w tym okresie rat kredytu. Mając na uwadze treść art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej organy prawidłowo uznały, że zwolnieniu może podlegać tylko kwota przychodu, wydana w rzeczywistości na cele mieszkalne podatniczki. Tym samym kwota wydatków poniesionych w tym okresie została następnie obliczona odpowiednio do stosunku powierzchni lokalu mieszkalnego do całości budynku. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak na wstępie.