II FSK 1418/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1000/08 w sprawie ze skargi D. G. na interpretację Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia 26 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 2 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi D. G. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 26 maja 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 21 lutego 2008 r. skarżący wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podniósł, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Przedmiotem tej działalności będzie wykonywanie funkcji zarządzania i kierowania w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie umów cywilnoprawnych spółka jawna założona przez wnioskodawcę i jego wspólnika będzie zobowiązana do wykonywania zadań z zakresu zarządu oraz działalności doradczej na rzecz innej spółki. Członkiem zarządu spółki kapitałowej może być tylko osoba fizyczna. Nie jest więc możliwe, aby do zarządu spółki kapitałowej powołać inny podmiot gospodarczy, np. spółkę jawną. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie w ocenie skarżącego, aby umowa o świadczenie usług zarządzania została zawarta z osobową spółką menedżerską (np. spółką jawną), która może delegować do zarządu spółki kapitałowej konkretną osobę. W konsekwencji funkcję członka zarządu w spółce będącej zleceniodawcą wykonywać będzie na podstawie delegowania jeden ze wspólników spółki jawnej, założonej przez wnioskodawcę. Wynagrodzenie na podstawie umów cywilnoprawnych otrzymywać będzie spółka jawna. Zatem to nie osoba pełniąca funkcję członka zarządu wykonuje umowę zlecenia, ale spółka jawna założona przez wnioskodawcę. W konsekwencji kwoty zapłacone spółce jawnej będą przez nią księgowane i stanowić będą przychód poszczególnych wspólników, ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej: u.p.d.o.f. Co za tym idzie, stosownie do art. 9a ust.2 u.p.d.o.f. podatnicy (wspólnicy spółki jawnej), z zastrzeżeniem art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z udziału w tej spółce jawnej wg zasady opodatkowania, o jakiej mowa w art. 30c/ u.p.d.o.f. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wydanej na podstawie art. 14a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdzono, że z uwagi na bezsporny osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. regulację szczególną Wynika z niej jednoznacznie, że przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy tego rodzaju zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze (w tym wypadku spółkę jawną). Konsekwencją takiego sposobu opodatkowania tego rodzaju przychodów jest brak możliwości zaliczenia usług zarządzania wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w sposób przewidziany w art. 30 c/ u.p.d.o.f. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że praca jaką wykonywać będzie osoba oddelegowana przez spółkę do pełnienia funkcji członka zarządu, bez względu na sposób zawarcia umowy, będzie działalnością wykonywaną osobiście, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. 3. W skardze strona zażądała uchylenia interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając interpretacji naruszenie przepisów: - art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że usługi zarządzania przedsiębiorstwem nie mogą być świadczone przez podmiot inny aniżeli osoba fizyczna, w konsekwencji, iż dochody wspólników spółki jawnej, która świadczy m.in. usługi zarządzania przedsiębiorstwem nie mogą być opodatkowane zgodnie z art. 30c/ u.p.d.o.f., albowiem dochody te nie są dochodami z tytułu prowadzenia działalności. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istota sporu sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia problemu czy przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce jawnej, która to spółka jest stroną umowy o zarządzanie zawartej ze spółką z o.o. (jako wykonawca tych usług), natomiast wnioskodawca wykonuje usługi wynikające z tej umowy w imieniu spółki jawnej, mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretacyjnego nie uwzględnia istoty spółki jawnej, która w obrocie prawnym może występować jako samodzielny podmiot, uprawniony do realizowania takich samych form działalności gospodarczej, jak np. osoba prawna. Treść art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. nie kreuje w tym wypadku żadnego ograniczenia co do dopuszczalnych dla spółek osobowych prawa handlowego form aktywności gospodarczej. Skoro zatem stroną umowy o zarządzanie jest spółka jawna, nie można - dla potrzeb określenia sposobu opodatkowania uzyskanych w związku z wykonaniem tej umowy przychodów - twierdzić, że stroną tą jest wspólnik spółki jawnej, wykonujący czynności zlecone jego spółce i to on, a nie spółka powinien otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie. W ocenie Sądu pierwszej instancji nieuprawniony jest pogląd, że art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi przepis szczególny, wyłączający stosowanie art. 8 ust. 1 tej ustawy Zgodnie z tym ostatnim przepisem przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Należy mieć tu na uwadze również regulację art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd podniósł, że skarżący (będący podatnikiem), jak wynika ze stanu faktycznego, nie będzie otrzymywał przychodów za wykonanie umowy o zarządzanie, lecz przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Nie będzie też zawierał umów o zarządzanie w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ działalności takiej nie prowadzi on, lecz spółka, w której jest wspólnikiem i to ta spółka będzie zawierała umowy i otrzymywała przychody. Sąd podkreślił, że dochód uzyskany przez spółkę jawną z tytułu wykonania umowy o zarządzanie będzie odpowiednio dzielony pomiędzy wszystkich wspólników tej spółki, w tym również tych, którzy usług takich bezpośrednio nie wykonywali. Powyższe prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że przychody uzyskiwane przez skarżącego z udziału w spółce jawnej uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. i tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać za błędne. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z tego źródła mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c/ u.p.d.o.f. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów ( organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K.) zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki jawnej z tytułu realizacji usług zarządzania, których stroną jest spółka jawna nie będą dla tego źródła, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., gdyż to spółka, a nie wspólnik będzie zawierała umowy i otrzymywała przychody z prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej, 2) art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dla wspólnika spółki jawnej świadczącej usługi zarządzania przychody uzyskiwane z tego typu umów będą przychodami z udziału w spółce czy przychodami ze źródła, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 3) art. 9a ust. 2 i art. 30c/ u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że w stanie faktycznym określonym we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wspólnika spółki jawnej osiągający dochody ze świadczenia usług wskazanych we wniosku będzie mógł wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c/ u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę powyższe wnosił o uchylenie orzeczenia w całości i oddalenie skargi skarżącego oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podkreślono, że niezależnie od tego, czy wynagrodzenie za świadczone usługi menedżerskie wypłacane jest spółce czy też bezpośrednio osobie zarządzającej, podatnikiem podatku dochodowego z tego tytułu będzie zawsze osoba fizyczna. Okoliczność, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście powoduje, że dochody z tego rodzaju umów, również wówczas, kiedy osiągane są z tytułu udziału w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej, nie mogą być opodatkowane na podstawie art. 30c/ u.p.d.o.f. Ten sposób opodatkowania został bowiem przewidziany wyłącznie dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli dochody z tych działów ustalane są na podstawie prowadzonych ksiąg. W konsekwencji wspólnicy tzw. spółek menedżerskich nie mogą, w związku z osiąganiem dochodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., złożyć oświadczenia, o którym stanowi art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., że w odniesieniu do tych dochodów wybierają opodatkowanie według 19% stawki podatku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wnosił o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach. Za zasługujące na uwzględnienie należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że zaskarżony wyrok został wydany w wyniku błędnej wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 30c/ tej ustawy. 6.2. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należało zauważyć, iż korespondują one – co do istoty z ustaleniami przyjętymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FPS 10/09 (publ. ONSAiWSA z 2010 r., Nr 4, poz. 57). Zgodnie z treścią art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a. treść tej uchwały wiążę skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę. Wspomniana ogólna moc wiążąca uchwały (także konkretnej) ustanowiona w tym przepisie wyraża się w tym, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por.: wyroki NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07; z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1379/08 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), szerzej w tej kwestii por.: A. Skoczylas. Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warszawa, 2004 r., s. 226 i następ.). Sąd kasacyjny w obecnym składzie podziela natomiast w pełni tezę wskazanej uchwały jak i argumentację na jej poparcie wywiedzioną. 6.3. Należy przypomnieć, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uprzednio uchwale, w świetle przepisów u.p.d.o.f., stroną zawierającą umowę o zarządzanie w ramach działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Istotą takiej umowy jest, podobnie jak przy umowie zawieranej poza działalnością gospodarczą, samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwem albo innymi podmiotami przez menedżerów. Przychodami z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są więc przychody z działalności wykonywanej osobiście również wtedy, gdy - jak to wynika z art. 13 pkt 9 tej ustawy - są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym względzie przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1145/08). Sąd wskazał następnie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. podnosząc, że gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, wówczas przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w jej art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli kwalifikuje się je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na gruncie uregulowań u.p.d.o.f. specyfiką spółek osobowych, w tym spółki jawnej, jest to, że nie są one podatnikami tego podatku. Natomiast stronami umowy spółki jawnej mogą być osoby fizyczne, w tym małżonkowie, osoby prawne (na przykład spółki kapitałowe) oraz ułomne osoby prawne, w tym także inna spółka jawna. Uwzględniając fakt, iż ustawa w przepisach art. 1 oraz art. 3 ust. 1, 1a i 2a wskazuje wyłącznie osoby fizyczne jako podatników, zauważono, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku są wyłącznie poszczególne osoby fizyczne będące wspólnikami spółki jawnej. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przychód każdego ze wspólników z tego źródła zostaje określony proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje zatem – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – przychód spółki jawnej oraz odrębnie przychód jej wspólników. Obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych obciążona jest niepodzielnie osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem w ramach spółki niemającej osobowości prawnej. Tę część swoich rozważań zakończył Sąd konkluzją: "Taka formuła spółki nieposiadającej osobowości prawnej każe w sposób ścisły wiązać przychód podatnika z rodzajem źródła, z którego on pochodzi. Natomiast w świetle wykładni przepisu art. 13 pkt 9 tej ustawy treść przepisu jej art. 5b ust. 2 nie reguluje opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście, lecz przychodów uzyskiwanych z innych rodzajów działalności gospodarczej. Przepis art. 13 pkt 9 ustawy normuje opodatkowanie przychodów pochodzących ze specyficznego źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście, polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem, realizowaniu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza nią". Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na następującą okoliczność: "Z tego, że pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, nie wynika, że działalność wspólnika, polegająca na świadczeniu usług zarządzania lub o podobnym charakterze, jest pozbawiona cech działalności wykonywanej osobiście, a tym samym, że przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 [...] ustawy. W sytuacji, w której usługi zarządzania w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wykonuje spółka nieposiadająca osobowości prawnej, nie znajduje zastosowania art. 5b ust. 2 tej ustawy, gdyż przychody osiągane w związku ze świadczeniem usług menedżerskich będą przychodami osiągniętymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a ich źródłami będzie wyłącznie działalność wykonywana osobiście". Z kolei przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. ze zwrotem normatywnym "w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" dotyczy przychodów podatkowych uzyskiwanych wyłącznie z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Ponadto w przepisie tym mowa jest o podatniku zawierającym umowy, którym jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki niemającej osobowości prawnej, gdyż spółka jawna, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego – jak zaznaczył Sąd – "gdy w zwrocie tym wskazuje się na umowy zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, to chodzi wyłącznie o osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą na przykład w formie spółki jawnej, oraz ich przychody". Naczelny Sąd Administracyjny doszedł ostatecznie do wniosku, że bez względu na to, czy umowy menedżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, "przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Zasady te wyłączają możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, nawet tych, które są zawierane w ramach działalności gospodarczej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, a tym samym opodatkowania ich według skali proporcjonalnej stawką 19% wskazanej w art. 30c ust. 1 ustawy". 6.4. Przyjmując, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę. Uznając za prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. złożoną skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ i pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).