I SA/Gl 975/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. określił A Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji podatnik naruszył art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "updop") wskutek niezgodnego z przepisami obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami w łącznej kwocie [...] zł. wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez B Spółkę Cywilną C. M., S. J. w S., tytułem usług marketingowych, produkcji i obsługi magazynu, w sytuacji, gdy – zdaniem organu – objęte fakturami usługi nie były wykonane. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła przede wszystkim naruszenie przepisów art. 187 § 1 oraz 188 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreśliła, że mimo składanych wyjaśnień (m.in. w dniach 10 stycznia 2008 r. i 31 października 2007 r., które miały potwierdzić wykonanie usług przez M. C. oraz J. S., jako wspólników B na rzecz A Spółki z o.o., wynikających z umowy zawartej w dniu 1 października 2001 r.) organ podatkowy pierwszej instancji nie ustosunkował się do tej argumentacji, czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Strona przywołała szereg wyroków NSA, które miały potwierdzać jej argumentację, podkreślając że spółka B w relacji ze spółką A była firmą outsourcingową, a organizacja pracy w tej formie jest klasyczna w obecnych realiach gospodarczych. Fakt wykonania usług mają potwierdzać dokumenty dołączone do pisma z dnia 10 stycznia 2008 r., a to że M. C. oraz J. S. nie pobierali od strony żadnych innych gratyfikacji oznacza, że te, które przekazywano do spółki B są zapłatą za wykonane usługi. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. W szczególności szeroko odnosić się do warunku występowania związku poniesionego wydatku z potencjalnym odniesieniem przychodu. W dalszej kolejności odniesiono się do ustaleń stanu faktycznego. Wynika z nich, że A Spółka z o.o. zawarła w dniu 1 października 2001 r. ze spółka cywilną B (zleceniobiorcą) umowę w przedmiocie realizacji kompleksowych usług obejmujących: - kompleksową obsługę marketingową, polegającą na kontaktach z klientami, analizie rynku, pozyskiwaniu nowych klientów, - konfekcjonowanie towarów, polegające na rozlewaniu oraz rozsypywaniu produktów i środków do mniejszych opakowań, etykietowaniu opakowań, pakowaniu w kartony, - produkcji wyrobów z powierzonych materiałów, polegającej na przyjmowaniu towarów i materiałów na magazyn, wydawaniu produktów klientom, potwierdzaniu przyjęcia i wydania towaru oraz kontroli stanów magazynowych, - obsłudze magazynu, - pełnej współpracy z zarządem spółki zleceniodawcy. Podkreślono, że zgodnie z § 2 wskazanej umowy strony ustaliły wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczenia ww. usług w kwocie [...] zł. wraz z podwojoną kwotą ubezpieczenia społecznego (ZUS), płaconą wg obowiązującej stawki ryczałtowej, kosztami wyjazdów służbowych i delegacji związanych z działaniami podejmowanymi na rzecz zleceniodawcy oraz podatkiem VAT. Natomiast w § 3 wskazano, że kwota wynagrodzenia, tj. [...] zł. będzie podwyższana przez zleceniobiorcę od początku pierwszego miesiąca każdego kwartału o stopę inflacji złotego w kwartale poprzedzającym. Nadto zleceniodawca zobowiązał się do nieograniczonego udostępniania zleceniobiorcy posiadanych pomieszczeń, sprzętu i towarów celem umożliwienia wykonania usług. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, poczynając od dnia 1 października 2001 r., ze wskazaniem, że w sprawach nieuregulowanych mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego odnoszące się do umowy zlecenia (§ 11). Zwrócono uwagę, że organ pierwszej instancji dokonał analizy wyjaśnień strony. Zwrócił się także do firm współpracujących z A o podanie informacji w zakresie kontaktów handlowych, które zgodnie z wyjaśnieniami strony oraz spółki B zostały nawiązane dzięki tej ostatniej. Zaakcentowano, że meritum sporu dotyczy m.in. kwestii ustalenia podmiotów faktycznie realizujących usługi wynikające z umowy z dnia 1 października 2001 r. Podkreślono, że M. C. oraz J. S. w badanym okresie byli jednocześnie członkami zarządu A Spółki z o.o. oraz wspólnikami spółki cywilnej B. Dalej organ odwoławczy odniósł się do obowiązków członka zarządu spółki z o.o., wynikających z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wskazano, że z przepisu tego wynikają obowiązki członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykonywania czynności związanych z prowadzeniem spraw spółki, jeżeli nie została z nim zawarta umowa o pracę lub inna umowa. Zdaniem organu stosunek prawny między członkiem zarządu a spółką wynikający np. z umowy o pracę albo umowy opartej na przepisach kodeksu cywilnego (umowa zlecenia) ma charakter wtórny wobec stosunku organizacyjnego, który łączy członka zarządu ze spółką. Obowiązek członka zarządu spółki z o.o., do wykonywania określonych czynności, może wynikać bezpośrednio z art. 201 § 1 K.s.h., jeżeli nie została z nim zawarta umowa o pracę lub inna umowa. Zaznaczono, że w rozpatrywanym okresie przedmiotem działalności gospodarczej spółki B była działalność w zakresie oprogramowania. Natomiast podmiot ten wystawił w 2005 r. spółce A faktury VAT za usługi marketingowe, produkcji i obsługi magazynu. Przytoczono wyjaśnienia strony z dnia 25 maja, 4 czerwca, 11 czerwca, 25 czerwca 2007 r. oraz zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 31 października 2007 r., 10 stycznia 2008 r., w których podatnik wskazał, że spółka cywilna B realizowała: - usługi na podstawie własnego rozpoznania rynku, przeprowadzając rozmowy z potencjalnymi klientami, co przynosiło efekt w postaci pozyskania dla A Spółki z o.o. nowych klientów, którzy realizowali szereg zamówień na towary oferowane przez tę spółkę, - usługi zlecane w formie ustnej w postaci przygotowania treści ulotek informacyjnych do sprzedawanych towarów, dystrybucję przygotowanych materiałów, przygotowanie i aktualizację kart i in. Zwrócono też uwagę, że Spółka przedstawiła kalkulację wartości każdej faktury wystawionej przez spółkę cywilną B, na którą składały się kwoty w poszczególnych miesiącach: tj. wynikającej z umowy kwoty w wysokości [...] zł, a po uwzględnieniu inflacji kwoty [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne, koszty obsługi informatycznej i innych usług. Podkreślono, że z wyjaśnień spółki B z dnia 21 września 2007 r. oraz z dnia 5 listopada 2007 r. wynika, że M. C. oraz J. S., korzystając ze swobody zawierania umów postanowili współpracować w ramach prowadzonej działalności w formie spółki cywilnej B, która to przekazała swoich kontrahentów, pozyskanych wcześniej, spółce z o.o. A. Czynności te miały polegać na: - produkcji wyrobów z powierzonych materiałów, polegającej na rozcieńczaniu koncentratów wg podanych receptur, rozlewaniu i rozsypywaniu produktów i środków do mniejszych opakowań, pakowania i przygotowania do sprzedaży, - obsłudze magazynu, - przeprowadzaniu rozmów z przedstawicielami firm basenowych, przygotowanie projektów ulotek reklamowych, prezentacja własnych urządzeń basenowych, odkurzaczy do dna basenowego, szkolenie w obsłudze odkurzaczy i in. Ustosunkowując się do powyższych wywodów strony organ odwoławczy przytoczył zadania zarządu spółki A wykazane w sprawozdaniu działania zarządu za 2005 r., które polegały na: - analizie rynku, - strategii przeciwdziałania konkurencji na rynku świadczonych usług oraz analizie działań marketingowych, - pozyskiwaniu nowych kontrahentów, - opracowywaniu planów szkoleń klientów i pracowników basenów, - rozszerzaniu gamy sprzedawanych produktów, - aktualizacji kart charakterystyki substancji chemicznych, - kontaktach z organami kontroli państwowej, - zakupie towarów, materiałów, narzędzi i in., - reklamowaniu i prezentacji wyrobów, - usprawnieniu systemu informatycznego, - kontroli jakości produktów i usług wykonywanych przez spółkę B S.C. Wskazano także, że w spółce A był zatrudniony na podstawie umowy o pracę M. W., na stanowisku dyrektora ds. handlowych, który podlegał bezpośrednio zarządowi, a zakresem jego zadań objęte było m.in. prowadzenie marketingu i reklamy w celu pozyskania nowych nabywców, prowadzenie analizy rynku i osiągnięć finansowych firmy oraz sporządzanie stosownych protokołów. Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenia i dowody składane przez stronę w trakcie kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym są ze sobą sprzeczne. Organ zwrócił uwagę na pismo strony z dnia 10 stycznia 2008 r., w którym wyjaśniono, że spółka B zajmowała się obsługą handlową, marketingową klientów A Spółka z o.o., dokonywaniem przyjęć zamówień od kontrahentów, ich analizą, doradztwem dla klientów i sporządzaniem dowodów wydawania towarów lub tzw. zamówień do magazynu. Zwrócono też na pismo spółki A z dnia 31 października 2007 r., zawierające informację, że do realizacji szeregu czynności nie zatrudniała stałego personelu, zatrudniała ograniczony personel, przy równoczesnej współpracy ze spółką cywilną B. Strona (tj. spółka A) korzystała także z oprogramowania napisanego przez spółkę B, m.in. służącego do przygotowania zleceń produkcyjnych, dołączanych do faktur, monitorowania należności i zobowiązań i in. Spółka zawarła także wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność potwierdzenia realizacji spornych usług przez wspólników spółki cywilnej. Organ stwierdził jednakże, że w trakcie postępowania podatkowego wysłano wezwania do szeregu firm, które wg oświadczeń strony stały się jej klientami dzięki działaniom B S.C. Firmy te nie potwierdziły udziału B S.C. w działaniach marketingowych na rzecz A. Z tych też względów organ uznał za zbędne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazywanych przez stronę świadków. Odnosząc się do wyjaśnień spółki z dnia 31 października 2007 r. i 10 stycznia 2008 r. organ odwoławczy stwierdził, że A Spółka z o.o. zatrudniała na stanowisku magazyniera dwóch pracowników, a ponadto dwóch pracowników na stanowiskach administracyjno-biurowych. Tym samym organ uznał, że wspólnicy spółki B nie stanowili jedynego personelu potrzebnego do samodzielnej realizacji produkcji, konfekcjonowania towarów i obsługi magazynu. Organ, dla potwierdzenia tej konstatacji powołał się też na "Instrukcję w sprawie sporządzania kontroli i obiegu dokumentów (wynika z niej, że kontroli dokumentów dokonuje prezes zarządu lub pracownik merytorycznie odpowiedzialny za zdarzenia), a także kopie zamówień, faktur VAT (podpisywał je prezes zarządu i główny księgowy). Organ odwoławczy nadto zwrócił uwagę, że z treści faktur wystawionych przez B w żaden sposób nie wynika, by obejmowały one usługi w zakresie oprogramowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, ze zgodnie ze sporządzonym sprawozdaniem z działalności zarządu Spółki za 2005 r. czynności zarządu obejmowały również działania w zakresie usprawnienia systemu informatycznego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działania marketingowe na rzecz spółki A były realizowane przez jej zarząd (przy współdziałaniu osoby zatrudnionej przez spółkę), a nie B S.C. Świadczą o tym m.in. polecenia wyjazdów służbowych. Podobnie usługi związane z pozyskaniem nowych klientów dla A Spółki z o.o. organ odwoławczy uznał, że realizowane one były przez zarząd spółki. Analogiczne stanowisko organ zajął w kwestii kontaktów M. C. i J. S. z kontrahentami. Stwierdził, że nie można uznać, iż były to usługi realizowane przez wymienione osoby na podstawie umowy z dnia 1 października 2001 r. Podkreślono, że koszty przejazdów służbowych, związanych z ww. czynnościami, obciążały bezpośrednio koszty uzyskania przychodów A Spółka z o.o. Podobnie usługi związane z pozyskiwaniem nowych klientów dla zleceniodawcy, tj. spółki z o.o., wykonywane były przez M. C. i J. S., jako członków zarządu A, a nie jako wspólników spółki cywilnej. Zwrócono też uwagę, że czynności te wykonywał również p. W. i nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, że nadzór nad jego czynnościami był wykonywany przez M. C. i J. S.. Organ wspomniał także, że z wyjaśnień kontrahentów spółki A, nie wynika, by kontakty gospodarcze ze spółką z o.o. były inspirowane przez B S.C. W ocenie organu odwoławczego kontrahenci A spółka z o.o. kontaktowali się z M. C. i J. S., jako członkami zarządu tej spółki, a nie wspólnikami B S.C. Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na wydanie rozstrzygnięcia. Nie dopatrzył się zatem uchybień w tym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego umożliwiono Spółce szczegółowe wyjaśnienia charakteru współpracy ze spółką cywilną B M. C. i J. S., przedstawienie wszystkich dowodów potwierdzających przebieg współpracy pomiędzy Spółka z o.o., a tym podmiotem. Spółka – wg organu odwoławczego – nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby na potwierdzenie zasadności zarzutu co do charakteru "współpracy" z B S.C. Dowodami, które wskazywałyby na rzeczywistą realizację usług przez S.C. są otrzymane faktury i zawarta umowa z dnia 1 października 2001 r., która świadczy jedynie o wzajemnych obowiązkach stron. W skardze na powyższą decyzję spółka A wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zwróciła uwagę, że organy podatkowe nie kwestionują faktu wykonywania przez M. C. oraz J. S. określonych czynności, uważają natomiast, że było to przejawem wykonywania przez nich obowiązków jako członków zarządu, a nie jako wspólników B S.C. Strona wskazuje przy tym na fragmenty decyzji odwoławczej potwierdzających tę tezę. Strona zarzuca, że organ podatkowy całkowicie ignoruje fakt istnienia umowy z dnia 1 października 2001 r. i pomija całkowitym zgłoszenie w postępowaniu podatkowym faktu, że J. S. i M. C. nie otrzymywali z tytułu członkostwa w zarządzie żadnego wynagrodzenia, jak również to, że wynagrodzenie otrzymywane z tyt. Umowy z B było ich jedynym źródłem utrzymania. Zdaniem strony organ podatkowy nie podał żadnej podstawy prawnej, która dawałaby mu uprawnienie do orzekania, co należy do obowiązkowych bezpłatnych świadczeń członków zarządu spółki z o.o. Wg skarżącej spółki z zasady swobody zawierania umów wynikało uprawnienie do związania się umową z B S.C. Strona zarzuca, że organ nie ustosunkował się do przedstawionej przez podatnika argumentacji, że M. C. i J. S. wykonywali czynności wskazywane przez nich m.in. w umowie ze spółka cywilną oraz w piśmie z dnia 31 października 2007 r. wyłącznie w związku z realizacją zawartej umowy oraz, że było to ich jedyne źródło utrzymania. Strona przywołuje szereg wyroków NSA dotyczących obowiązku organu podatkowego w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Na rozprawie przez sądem administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej – podtrzymując zarzuty skargi – dodatkowo podniósł, że Panowie C. i S. będąc członkami zarządu nie pobierali żadnego innego wynagrodzenia od Spółki, ani też nie osiągali dochodu z żadnego innego tytułu, poza umową zawartą ze spółką cywilną. Mając do wyboru umowę o pracę lub umowę, która jest przedmiotem sporu strona zadecydowała o wyborze umowy ze spółką cywilną. Zdaniem strony usługa została wykonana i poniesiony w związku z nią koszt powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów niezależnie od formy umowy wiążących strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek skład orzekający nie podziela wszystkich argumentów zgłaszanych przez stronę skarżącą. Spór między skarżącą Spółka, a organami podatkowymi dotyczy kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłacanych przez A Spółkę z o.o. spółce cywilnej B M. C. oraz J. S., na podstawie wiążącej obie strony umowy z dnia 1 października 2001 r. w sprawie realizacji usług. Stosownie do postanowień tej umowy wspólnicy spółki cywilnej B, tj. M. C. oraz J. S., zobowiązali się wykonywać na rzecz A Spółki z o.o. usługi obejmujące: - kompleksową obsługę marketingową, polegającą na kontaktach z klientami, analizie rynku, pozyskiwaniu nowych klientów, - konfekcjonowanie towarów, polegające na rozlewaniu oraz rozsypywaniu produktów i środków do mniejszych opakowań, etykietowaniu opakowań, pakowaniu w kartony, - produkcję wyrobów z powierzonych materiałów, polegającą na przyjmowaniu towarów i materiałów na magazyn, wydawaniu produktów klientom, potwierdzaniu przyjęcia i wydania towaru oraz kontroli stanów magazynowych, - obsługę magazynu, - pełną współpracę z zarządem spółki zleceniodawcy. Jednocześnie, zgodnie z § 2 wskazanej umowy, strony ustaliły wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczenia ww. usług w kwocie [...] zł. wraz z podwojoną kwotą ubezpieczenia społecznego (ZUS), płaconą wg obowiązującej stawki ryczałtowej, kosztami wyjazdów służbowych i delegacji związanych z działaniami podejmowanymi na rzecz zleceniodawcy oraz podatkiem VAT. Natomiast w § 3 wskazano, że kwota wynagrodzenia, tj. [...] zł. będzie podwyższana przez zleceniobiorcę od początku pierwszego miesiąca każdego kwartału o stopę inflacji złotego w kwartale poprzedzającym. Nadto zleceniodawca zobowiązał się do nieograniczonego udostępniania zleceniobiorcy posiadanych pomieszczeń, sprzętu i towarów celem umożliwienia wykonania usług. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, poczynając od dnia 1 października 2001 r., ze wskazaniem, że w sprawach nieuregulowanych mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego odnoszące się do umowy zlecenia (§ 11). Z bezspornych ustaleń stanu faktycznego wynika też, że wspólnicy spółki cywilnej B byli jednocześnie członkami zarządu A Spółka z o.o. (zleceniobiorca), oraz że od tej ostatniej Spółki nie pobierali żadnych wynagrodzeń z tytułu wykonywania obowiązków członków zarządu (poza świadczeniami uzyskiwanymi w ramach spółki cywilnej, w związku z realizacją ww. umowy). W ocenie organów podatkowych obu instancji skarżąca Spółka w sposób nieuprawniony zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów świadczenia wypłacane na podstawie faktur wystawianych przez B Spółkę cywilną M. C. J S., ponieważ usługi stanowiące podstawę płatności nie zostały wykonane przez spółkę cywilną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. usługi marketingowe oraz inne mieszczące się w pojęciu zarządzanie Spółką A były wykonywane przez M. C. i J. S. jako członków zarządu tej spółki, a nie wspólników spółki cywilnej B. Wg organu odwoławczego organu stosunek prawny między członkiem zarządu a spółką, wynikający np. z umowy o pracę albo umowy opartej na przepisach kodeksu cywilnego (umowa zlecenia) ma charakter wtórny wobec stosunku organizacyjnego, który łączy członka zarządu ze spółką. Obowiązek członka zarządu spółki z o.o., do wykonywania określonych czynności, może – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - wynikać bezpośrednio z art. 201 § 1 K.s.h., jeżeli nie została z nim zawarta umowa o pracę lub inna umowa. Organ odwoławczy jest też zdania, że wspólnicy spółki cywilnej nie wykonywali na rzecz A Spółka z o.o. innych usług niż wyżej wymienione (które realizowali jako członkowie zarządu), w tym w zakresie produkcji z powierzonych materiałów, obsługi magazynowej, obsługi informatycznej itp. Strona skarżąca podejmuje polemikę z organem odwoławczym, twierdząc że umowa z dnia 1 października 2001 r., zawarta między ww. spółką cywilną, a A Spółka z o.o. stanowiła podstawę wypłaty środków za różne usługi wykonywane na rzecz spółki z o.o. przez wspólników spółki cywilnej oraz, że nie pobierali oni z tytułu realizowanych zadań żadnego innego wynagrodzenia od spółki z o.o. Sąd uznał, że dokonane w toku postępowania ustalenia faktyczne nie pozwalają na przyjęcie stanowiska, że koszty ponoszone przez A Spółka z o.o., w związku z czynnościami wykonywanymi przez M. C. oraz J. S., a realizowanymi na podstawie umowy z dnia 1 października 2001 r., nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu osoby prawnej, wobec tego, że były to czynności, do których wykonania wymienieni byli obowiązani, jako członkowie zarządu spółki z o.o. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przychodów podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Treść powyższego uregulowania, będącego w istocie klauzulą generalną, wskazuje że ustawodawca świadomie użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Kierując się wykładnią językową należy uznać, że o koszcie uzyskania przychodu możemy mówić po łącznym spełnieniu czterech przesłanek, z których trzy pierwsze mają charakter pozytywny, a ostatnia negatywny: 1) koszt (w tym wydatek) został faktycznie poniesiony, 2) koszt dotyczy zdarzenia prawnego lub faktycznego, które rzeczywiście wystąpiło, 3) koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu, 4) koszt nie został wyszczególniony w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 updop. W piśmiennictwie podkreśla się, że przez "koszt poniesiony" należy rozumieć wydatki i odpisy faktycznie poniesione, tzn. niewątpliwie, rzeczywiście zrealizowane, takie które podatnik jest w stanie udokumentować (por. B. Deuter [w]: L. Błystak, B. Deuter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 379). Koszt musi dotyczyć zdarzenia prawnego lub faktycznego, które wystąpiło w rzeczywistości. W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r. (sygn. akt FSK 359/04) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych, mających na celu uzyskanie przychodu. Działania podatnika, ponoszącego koszty, muszą nadto zmierzać do uzyskania przychodu, być na ten przychód nakierowane. Czwarta, negatywna przesłanka nie wymaga szczególnego komentarza. Kosztu uzyskania przychodu nie stanowią wydatki wyszczególnione w art. 16 ust. 1 updop (z uwzględnieniem wyjątków tym przepisem przewidzianych), niezależnie od tego czy zostały faktycznie poniesione i czy mają związek ze źródłem przychodów. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanego przypadku, należy stwierdzić, że bez wątpienia wystąpiły pierwsza i ostatnia przesłanka. Skarżąca Spółka faktycznie wydatkowała środki na rzecz wspólników spółki cywilnej. Koszty te nie są objęte również katalogiem określonym w art. 16 ust. 1 updop. Pozostaje zatem wyjaśnić czy koszt dotyczy zdarzenia prawnego lub faktycznego, które rzeczywiście wystąpiło i został on poniesiony w celu uzyskania przychodu. Uwzględniając nawet stanowisko organu, że M. C. oraz J. S. nie świadczyli na rzecz A Spółki z o.o. takich usług jak produkcja z powierzonych materiałów, obsługa magazynowa, obsługa informatyczna, nie sposób zaprzeczyć, że faktycznie podejmowali działania o charakterze marketingowym, czy też inne, mieszczące się w ogólnym pojęciu zarządzania spółką z o.o. działania te, przynajmniej częściowo, pokrywały się z zadaniami określonymi umową z dnia 1 października 2001 r. Z punktu widzenia treści art. 15 ust. 1 updop bez znaczenia jest to czy do działań tych M. C. oraz J. S. byli zobowiązani na podstawie art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych ("Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę), niezależnie od wiążącego ich ze spółką innego stosunku o charakterze cywilnoprawnym, wynikającym z ważnej umowy z dnia 1 października 2001 r. Umowa ta, kreująca określony stosunek obligacyjny między skarżącą Spółką, a wspólnikami spółki cywilnej B, została zawarta w sposób poprawny (A Spółkę z o.o. reprezentował pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników) i wiązała w rozpatrywanym okresie strony. Nie kwestionuje tego zresztą sam organ (ważność umowy nie jest podważana). Umowa ta obejmowała m.in. wykonywanie przez M. C. i J. S. usług marketingowych, w zakresie pozyskiwania klientów, analizę rynku, kontakty z klientami. Takie działania wymienieni wykonywali, będąc jednocześnie członkami zarządu A Spółka z o.o. Ukierunkowanie tych działań na cel, jakim jest uzyskanie przychodu nie powinno budzić większych wątpliwości, aczkolwiek w zaskarżonej decyzji brak wywodów organu w tej kwestii. Organy nie przeprowadziły analizy, czy czynności podejmowane przez M. C. i J. S., jako członków zarządu spółki z o.o., w zakresie, w jakim pokrywały się z zadaniami określonymi w umowie z dnia 1 października 2001 r., prowadziły (lub mogły doprowadzić) do uzyskania przychodu. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje, że obowiązek członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do wykonywania określonych czynności może wynikać bezpośrednio z art. 201 § 1 K.s.h., jeżeli nie została z nim zawarta umowa o pracę lub inna umowa. Przez ową "inną umowę" organ zdaje się rozumieć wyłącznie umowę cywilnoprawną (np. umowę zlecenia) zawartą indywidualnie z konkretnym członkiem zarządu spółki z o.o. Zawężenie to jednak jest nieuprawnione. Podlegające nieustannym ewolucjom życie gospodarcze prowadzi do kształtowania się coraz to nowych form organizacyjnych, powstawania nowych instytucji prawnych, których istnienia oraz wpływu na procesy gospodarcze nie można podważać. Jedną z takich instytucji, która funkcjonuje już co prawda w obrocie prawnym od szeregu lat, jest umowa menedżerska. Problem umów menedżerskich okazał się na tyle ważki, że z dniem 1 stycznia 2001 r., na gruncie ustawy przychodów podatku dochodowym od osób fizycznych, doszło do wyodrębnienia przychodów uzyskiwanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów przychodów podobnym charakterze (art. 13 pkt 9 updof ). W piśmiennictwie (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2009, komentarz do art. 13 ) zwraca się uwagę, że kontrakt menedżerski jest umową nienazwaną. Istotą tej umowy jest świadczenie szeroko pojętych usług zarządczych. Treścią obowiązków menedżera jest zarząd podmiotem gospodarczym. Czasem mogą pojawić się trudności, czy w danym przypadku przychody powinny być traktowane jako przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło, czy też będą przychodami z kontraktów menedżerskich. Dlatego też należy badać treść umów łączących podmiot gospodarczy z domniemanym menedżerem. Jeżeli zakres jego obowiązków będzie wykraczał poza czynności wykonywane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło i obejmować będzie "zarządzanie" firmą, to wówczas przychody otrzymywane na podstawie umowy będą przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 9 updof. Przepis art. 13 pkt 9 updof, konstruowany głównie na użytek umów zawieranych z pojedynczymi osobami fizycznymi (realizującymi kontrakt menedżerski w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej lub poza nią), nie wykluczył możliwości zawierania takich umów ze spółkami osobowymi, w tym spółką cywilną (art. 860 i nast. K.c.) oraz nieposiadającymi osobowości prawnej spółkami handlowymi. Umowy menedżerskie zawierane ze spółkami osobowymi w ostatnim czasie dość często pojawiają się w obrocie gospodarczym (świadczy o tym bogate orzecznictwo sądów administracyjnych). Nie wyklucza takich rozwiązań żaden inny przepis prawa podatkowego. Co więcej również w praktyce funkcjonowania organów podatkowych ukształtowało się stanowisko, w świetle którego nie kwestionuje się kosztowego charakteru (z punktu widzenia wymogów art. 15 ust. 1 updop) wydatków poniesionych przez spółkę kapitałową (np. spółkę z o.o.) w związku z realizacją kontraktu menedżerskiego lub podobnego, zawartego ze spółką osobową. Spór najczęściej dotyczy tego, jak kwalifikować przychody uzyskiwane w związku z realizacją umowy menedżerskiej, zawartej ze spółką osobową (czy są to przychody związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, czy też przychody z działalności wykonywanej osobiście). Problem ten nie jest jednak przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Ważne natomiast jest to, że organy nie podważają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją kontaktów menedżerskich przez wspólników spółek osobowych, którzy są jednocześnie członkami zarządu spółki z o.o. – zleceniodawcy (np. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...], w której działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził jedynie, że przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 updof są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet, gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną czy jawną; podobnie – pismo Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...]). W żadnym ze wskazanych przypadków nie wskazywano natomiast, że do wykonywania zadań z zakresu zarządzania spółką z o.o. byli obowiązani członkowie zarządu tej spółki, będący jednocześnie wspólnikami spółki osobowej - zleceniobiorcą, (taki stan faktyczny dotyczył m.in. ww. interpretacji z dnia [...] r.) tylko i wyłącznie z mocy art. 203 § 1 K.s.h, a nie kontraktu menedżerskiego. Odnosząc powyższe rozważania do ustalonego stanu faktycznego, zauważyć wypada, że organy w ogóle nie analizowały przedłożonej przez stronę umowy z dnia 1 października 2001 r. oraz świadczeń z umowy tej wynikających, pod kątem kosztów związanych z realizacją umowy menedżerskiej lub priori podobnym charakterze, a priori zakładając, że skoro M. C. i J. S. wykonywali czynności mieszczące się w obowiązkach członków zarządu spółki z o.o., to nie można mówić, że czynności te wykonywane były w ramach spółki cywilnej (założono przy tym, że wymienieni – działając w ramach spółki cywilnej - nie wykonywali innych czynności). W ocenie składu orzekającego wywiedzenie z dokonanych ustaleń stanu faktycznego negatywnych dla podatnika (tj. spółki A) skutków podatkowych jest nieprawidłowe. Zdaniem Sądu, osobo pozostające w składzie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z tytułu wykonywania swoich zadań, również wynikających z art. 201 § 1 K.s.h., mogą otrzymywać od spółki wynagrodzenie ze stosunku pracy (np. umowy o pracę), przychodów także ze stosunku cywilnoprawnego, w tym zawartej umowy menedżerskiej. Dla oceny prawnopodatkowych skutków poniesienia przez osobę prawną (zleceniodawcę) kosztów związanych z realizacją umowy menedżerskiej, w kontekście treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie będzie wypłacane członkom zarządu tej spółki na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, czy też umowy menedżerskiej, zawartej ze spółką osobową, a w szczególności cywilną, w sytuacji, w której członek zarządu spółki z o.o. jest jednocześnie wspólnikiem spółki osobowej. Istotne jest natomiast, by umowa stanowiąca podstawę świadczenia była ważna, a koszt, stanowiący wynagrodzenie za wykonaną faktycznie usługę, poniesiony w celu uzyskania przychodu. Należy przy tym przypomnieć, że spółka cywilna, regulowana przepisami art. 860 i nast. K.c., w odróżnieniu od osobowych spółek prawa handlowego, nie jest wyodrębnionym podmiotem gospodarczym, nie ma odrębnego majątku. Spółka cywilna jest stosunkiem zobowiązaniowym, łączącym wspólników, a nie odrębnym podmiotem praw i obowiązków (zwrócił na to uwagę m.in. NSA w wyroku z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt II OSK 600/07). Zobowiązania wynikające z umowy z dnia 1 października 2001 r. dotyczą zatem wspólników spółki, a nie jej samej. Skoro więc M. C. i J. S. wykonywali na rzecz podatnika, tj. A Spółki z o.o. zadania, które (przynajmniej częściowo) oparte były o umowę z dnia 1 października 2001 r. i umowa ta stanowiła podstawę wypłacania przez zleceniodawcę określonych świadczeń, to nie można świadczeń tych traktować inaczej niż jako wynagrodzenie za wykonane czynności. Zadaniem organu jest natomiast ustalenie, czy czynności te, rekompensowane świadczeniami spółki, miały na celu uzyskanie przychodu przez podatnika, tj. A Spółkę z o.o. Stosownie do art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), do obowiązków organu podatkowego, przy ustalaniu treści czynności prawnej, należy uwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności, a nie tylko dosłownego brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 Ord. pod.). Oceniając zatem umowę z dnia 1 października 2001 r., w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ winien ustalić, czy kontrakt ten spełnia warunki umowy menedżerskiej, w przedstawionym wyżej rozumieniu tej konstrukcji prawnej, czy poddana ocenie czynność prawna, w kontekście wszystkich okoliczności sprawy, może spełniać kryteria innej czynności prawnej, np. umowy o pracę. Otrzymane przez wspólników spółki cywilnej świadczenia mogą być przecież różnie oceniane pod kątem podatkowym. Podatnicy bowiem, dążąc do optymalizacji swoich obowiązków publicznoprawnych, nadużywają nierzadko konstrukcji prawa prywatnego, dla osiągnięcia pożądanego przez siebie rezultatu podatkowego. Nierzadko też zaobserwować można działania podatnika, polegające na ukształtowaniu przez niego stosunków w taki sposób, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje (lub powstaje w dużo mniejszej wysokości), mimo osiągnięcia przez niego tych samych skutków gospodarczych w sytuacji inaczej kwalifikowanej z punktu widzenia prawa cywilnego, która to sytuacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego (lub wyższe zobowiązanie podatkowe). Jeżeli z całokształtu ustaleń organu podatkowego, wykraczających poza ocenę językowego brzmienia oświadczeń w umowie wyartykułowanych, wynikać będzie inny zamiar stron i cel czynności prawnej, działania podatnika należy kwalifikować, jako mające na celu obejście ustawy podatkowej, a organ podatkowy – stosownie do treści art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo i obowiązek uwzględnienia rzeczywistego charakteru dokonanej czynności prawnej (§ 1) albo wywiedzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej, jeżeli pod pozorem dokonania określonej czynności, dokonano innej czynności prawnej (§ 2). Stosownie do art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego organ odwoławczy nie dokonał w pełni ustaleń pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. prawidłową ocenę skutków podatkowych zawarcia umowy z dnia 1 października 2001 r. Dokonano również nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjmując że świadczenia wypłacane przez skarżącą spółkę wspólnikom spółki cywilnej, którzy jednocześnie byli członkami zarządu spółki z o.o. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ do wykonywania określonych zadań członkowie zarządu byli obowiązani na podstawie art. 201 § 1 K.s.h. Z tych też względów Sąd, uwzględniając postanowienia art. 145 1 pkt 1 lit. a) i c), a nadto art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.