III SA/Wa 2773/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2009 r. sprawy ze skargi F. sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. sp. z o. o. z siedzibą w G. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. F. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwana "Spółką") we wniosku o interpretację indywidualną z 9 kwietnia 2008r. (data wpływu do organu podatkowego 14 kwietnia 2008r.) zapytała czy jej uprawnienie do wystawiania faktur wewnętrznych jest ograniczone terminem? W stanie faktycznym wyjaśniła, że zamierza w przyszłych okresach rozliczeniowych wystawić faktury korygujące do faktur wewnętrznych, w związku z wykazaniem nienależnego, bądź zawyżonego podatku należnego. Celem korekty jest przywrócenie stanu faktycznego zgodnego z prawem. Niezasadnie i bez podstawy prawnej uznała bowiem, że czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Faktury korygujące do faktur wewnętrznych będą ujęte w bieżącym rozliczeniu podatku VAT i w pełnym zakresie podlegać będą ocenie właściwego organu podatkowego. Zdaniem Spółki korygowanie faktur wewnętrznych nie jest ograniczone terminem. Spółce nie jest znany przepis, który ustanawiałby termin, po upływie którego dokonanie korekty byłoby wyłączone. Dopuszczalnym sposobem modyfikacji faktury wewnętrznej (ceny, podatku) jest ponadto faktura korygująca. Uprawnienie do jej wystawiania przewiduje § 17 ust. 1 w związku z § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95. poz. 798 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem"). Przepis § 25 ust. 1 rozporządzenia, dotyczący faktur wewnętrznych i odsyła do § 17 ust. 1 rozporządzenia, który stanowi, że w przypadku stwierdzenia pomyłki, m.in. w cenie stawce, lub kwocie podatku, podatnik jest uprawniony do wystawiania faktury korygującej. Odmowa Spółce uprawnienia do skorygowania faktur sprawi, że w mocy pozostanie rozliczenie uwzględniające niezasadnie wykazany podatek należny. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2008r. uznał stanowisko Spółki na nieprawidłowe, w podstawie prawnej wskazał m.in. art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p."). W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z § 16 i § 17 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się m.in., gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT"), gdy zwrócono: sprzedawcy towar, nabywcy zaliczki, przedpłaty, kwoty nienależne, o których mowa w art. 29 ust. 4 tej ustawy, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, a korekty wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Paragrafy 9, 13-17, 19, 20 i 23 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, z tym że w przypadku czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tej ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności (§ 25 ust. 1 rozporządzenia). Podatnicy, stosownie do art. 112 ustawy o VAT, obowiązani są do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przechowywać ewidencje i dokumenty związane z rozliczaniem podatku VAT. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Konsekwencją wystawienia faktury korygującej jest dokonanie zmiany rozliczenia podatku należnego. Ani ustawa o VAT, ani rozporządzenia wykonawcze do niej nie regulują terminów wystawienia faktur korygujących. Należy mieć zatem na uwadze termin wynikający z art. 70 § 1 O.p. Powyższe doprowadziło Ministra Finansów do konkluzji, że z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że podatnik ma prawo wystawić fakturę korygującą - przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Do momentu, w którym przedawnieniu nie ulegnie zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, podatnik może też dokonywać wszelkich zmian dotyczących rozliczeń podatku VAT. Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 30 czerwca 2008r. zwróciła się zmianę ww. interpretacji, podtrzymując dotychczasową argumentację. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 29 lipca 2008r. podtrzymał w całości stanowisko zajęte w interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 sierpnia 2008r. Spółka wniosła uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, z uwagi na naruszenie § 17 ust. 1 w związku z § 25 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, w związku z art. 70 § 1 O.p., przez uznanie, że uprawnienie do wystawiania faktur korygujących do faktur wewnętrznych ograniczone jest terminem – można je wystawiać wyłącznie do chwili upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozliczeniu za miesiąc, za który pierwotnie ujęto podatek należny wynikający z danej faktury. Zdaniem skarżącej możliwe jest korygowanie faktur wewnętrznych, z których podatek należny ujęto w rozliczeniu za miesiące, za które zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, na mocy art. 70 § 1 O.p. Przeciwny podgląd Ministra Finansów nie znajduje uzasadnienia w żadnym przepisie prawa, a organy podatkowe mają obowiązek, stosownie do zasady praworządności wynikające z art. 7 Konstytucji art. 120 O.p., działać na podstawie przepisów prawa oraz podejmować rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy regulujące daną kwestię. Nie mogą domniemywać obowiązków, ani konstruować norm w sposób sztuczny. Art. 70 § 1 O.p. odnosi się tylko i wyłącznie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie dotyczy możliwości dokonania korekty faktury. Zobowiązanie podatkowe to konieczność uiszczenia podatku w odpowiedniej wysokości na rzecz określonego podmiotu (art. 5 O.p.). Zobowiązanie w podatku VAT stanowi rezultat odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Podatek wykazany na fakturze (także: wewnętrznej) nie jest zobowiązaniem podatkowym w podatku VAT, a jedynie kwotą stanowiącą podstawę do dokonania kalkulacji, z której zobowiązanie podatkowe może wyniknąć bądź nie. Zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero przez rozliczenie zbioru danych w deklaracji za dany okres. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza tyko tyle, że podatnik po przedawnieniu nie będzie zobowiązany uiścić określonego kwotowo zobowiązania, a organ podatkowy nie będzie uprawniony do żądania uiszczenia zobowiązania w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu oraz do weryfikacji zobowiązania uiszczonego za okres, który uległ przedawnieniu. Takie rozumienie art. 70 § 1 O.p. ma potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego (por. L. Etel, [w]: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za dany okres, na skutek przedawnienia zobowiązania, skutkuje brakiem możliwości zmiany tego zobowiązania. Skarżąca wyjaśniła, że nie zamierza podejmować jakichkolwiek działań, które miałyby na celu zmianę wysokości zobowiązania za okres w rozliczeniu, za który pierwotnie ujęto faktury wewnętrzne, tj. za okres, za który zobowiązanie uległo już przedawnieniu. Istniejące za taki okres zobowiązanie podatkowe jest prawidłowe. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek wynikający z faktury jest podatkiem do zapłaty. Co więcej, składniki takiego zobowiązania (tu: podatek należny), są prawidłowe, bowiem wynikają z wystawionej wewnętrznej faktury, zawierającej określony podatek (niezależnie od słuszności jego naliczenia). Tym samym art. 70 § 1 O.p. pozostanie bez znaczenia. Wewnętrzne faktury korygujące nie będą zmieniać rozliczeń skarżącej w podatku VAT za okresy, które uległy przedawnieniu, będą jedynie wpływały na bieżące rozliczenia i w tym zakresie będą podlegały kontroli organów podatkowych. Odmowa uprawnienia do skorygowania faktur doprowadzi do pozostania w obrocie dokumentów, uwzględniających niezasadnie wykazywany podatek należny. Celem korekty jest przywrócenie stanu faktycznego zgodnego z prawem, gdy pierwotnie wykazywano niezasadnie podatek należny. Strona skarżąca stwierdziła, że w orzecznictwie sądowym nie kwestionuje się, że kwota nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie stanowi zobowiązania podatkowego, które podlegałoby przedawnieniu, w związku z tym w takim przypadku art. 70 § 1 O.p. nie miałby zastosowania. Zdaniem strony, choć w orzecznictwie sądowym brak jest jednolitości w uznaniu zwrotu różnicy podatku za zobowiązanie podatkowe, również w odniesieniu do tej kwoty nie będzie miał zastosowania art. 70 § 1 O.p. W związku z powyższymi uwagami skarżąca stwierdziła, że byłaby uprawniona do korekty faktur wewnętrznych, gdy w rozliczeniu podatku VAT za dany miesiąc wykazałaby nadwyżkę do przeniesienia na następny miesiąc, a nie byłaby uprawniona, gdyby wykazała zobowiązanie podatkowe. Takie różnicowanie podatników narusza art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, dyskryminowani byliby podatnicy, którzy wykazali zobowiązanie do zapłaty. Trybunał Konstytucyjny wskazywał jednak na konieczność dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z normami Konstytucji, odrzucając przy tym wykładnię prowadzącą do naruszenia zasady równości. (orzeczenia z 4.10.1995r., K 8/95, z 6.08.1995r., W 20/94, z 15.05.1996r., W 2/96). Skarżąca wskazała ponadto, że art. 70 § 1 O.p. nie może być rozumiany, jako niemożliwość dokonanie korekty faktur, na których niezasadnie wykazano podatek należny wynikający z czynności, które skarżąca błędnie uznała za przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, polegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nawet pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc, w którym pierwotnie ujęła podatek należny wynikający z faktur wewnętrznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty zostały uwzględnione. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym Sąd uwzględniając skargę na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.) uchyla ten rodzaj aktu administracyjnego (art. 146 § 1 P.p.s.a.), uwzględniając naruszenia prawa, których dopuścił się organ administracyjny przy wydawaniu zaskarżonych do sądu decyzji bądź postanowień dotyczących interpretacji podatkowych (albo naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). Sąd stwierdza przy tym, że skarżąca Spółka w skardze wskazała na elementy stanu faktycznego, których nie podawała we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, niejako doprecyzowując, jakich konkretnie sytuacji faktycznych będą dotyczyły przyszłe korekty faktur wewnętrznych. Do tych przesłanek Sąd nie może się odnosić, gdyż nie były one brane pod uwagę przez organ, dysponujący stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o interpretację. Minister Finansów udzielił interpretacji przepisów prawa podatkowego w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika we wniosku o interpretację. Sąd podkreśla, że na mocy obowiązujących przepisów – art. 14b § 1 i 3 O.p. wszelkie dane podlegające interpretacji winny być przedstawione we wniosku, zanim zostanie wydana interpretacja. Modyfikacje i uszczegółowienia stanu faktycznego dopiero na etapie postępowania sądowego nie mają znaczenia dla wydanej interpretacji. Tym samym Sąd uznaje, że informacje zawarte w skardze, polegające na uszczegółowieniu stanu faktycznego, który został już zinterpretowany w zaskarżonej interpretacji (m.in. potrzeba dokonania korekt faktur wewnętrznych, na których niezasadnie wykazano podatek należny wynikający z czynności, które skarżąca błędnie uznała za przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, polegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; korekty faktur nie wpłyną na wysokość zobowiązania podatkowego), jak również stanowisko Spółki w tej kwestii, związane z art. 70 § 1 O.p. nie mogły być brane przez Sąd pod uwagę, przy badaniu legalności zaskarżonej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów. Sąd odnosząc się do meritum sprawy stwierdza, że Minister Finansów dokonując zaskarżonej interpretacji dopuścił się nieprawidłowej interpretacji przepisów obowiązującego prawa podatkowego w związku z wyprowadzeniem zbyt ogólnej tezy, w oparciu jedynie o dyspozycję art. 70 § 1 O.p., że możliwe jest dokonywanie korekt faktur do czasu upływu przedawnienia. Rację ma strona skarżąca twierdząc, że teza ta nie uwzględnia różnych sytuacji, które wystąpią w związku z wystawianiem faktur VAT: nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zwrotu różnicy podatku. Tym samym nie można uznać, że Minister Finansów w sposób należyty wypełnił przesłanki płynące z dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p. – przedstawiając niepełne uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy. Niemniej jednak Sąd wyjaśnia, że rolą podatnika, jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy, a rolą organu, który otrzymał wniosek jest wezwanie wnoszącego podanie (wniosek o interpretację) do usunięcia braków w terminie 7 dni (art. 14b § 1 w związku z art. 14h O.p). Warto w tym miejscu zauważyć, że Minister Finansów prawidłowo wywiódł, że ani ustawa o VAT, ani rozporządzenia wykonawcze do niej nie normują terminów wystawiania faktur korygujących. Prawidłowe było również powołanie się przez Ministra Finansów na treść art. 112 ustawy o VAT, z którego wynika termin przechowywania ewidencji i dokumentów związanych z rozliczeniem podatku VAT – do czasu upływu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu ostatni z przepisów nie daje jednak podstaw do twierdzenia, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę wystawianie faktur korygujących zostało ograniczone przez ustawodawcę terminem wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Takie wnioski nie płyną również wprost z treści art. 70 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, choć prawidłowe jest stwierdzenie Ministra Finansów, że w związku z wystawianiem korekt faktur występują określone skutki podatkowe, niemniej jednak pytanie strony skarżącej zawarte we wniosku o interpretację dotyczyło wyłącznie ograniczenia terminem uprawnienia Spółki do wystawiania faktur korygujących wewnętrznych, a nie skuteczności wystawienia tych faktur po terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Termin do złożenia korekty faktury, o czym mowa wyżej, nie wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa. Tym samym Minister Finansów winien skupić się na występujących prawnych ograniczeniach uprawnienia Spółki w wystawieniu faktur korygujących – w tym zakresie prawidłowo przyjął, że ani ustawa o VAT, ani rozporządzenia wykonawcze wydane na jej podstawie takich ograniczeń nie przewidują. Winien również wskazać Spółce, że choć z przepisów tych nie wynikają wprost terminy ograniczające prawo podatnika do wystawiania faktur, dokumenty korygujące należy wystawiać niezwłocznie po wystąpieniu przyczyny uzasadniającej ich wystawienie. Mogą się bowiem rodzić wątpliwości co do skuteczności faktury wystawionej po terminie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd uznaje zatem, że Minister Finansów, choć prawidłowo odwołał się do przepisów ww. rozporządzenia (§ 17 ust. 1, § 25 ust. 1 i 2), jak również przepisów ustawy o VAT (art. 29 ust. 4, art. 106 ust. 7, art. 112), w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku o pisemną interpretację indywidualną, nieprawidłowo wyprowadził wnioski zarówno z art. 112 ustawy o VAT, jak i art. 70 § 1 O.p. Nie uwzględnił przy tym rozwiązań płynących z ustawy o VAT w odniesieniu do nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zwrotu różnicy podatku. Powyższe czyni skutecznym zarzutu skargi o naruszeniu art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji. Zdaniem Sądu, skoro Minister Finansów nie wypowiedział się w kwestii nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zwrotu różnicy podatku, które mogą wystąpić w związku z wystawianiem faktur VAT, przedwczesne jest czynienie zaskarżonej interpretacji zarzutu naruszenia przepisów art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.