I SA/Bk 8/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od wyniku kontroli urzędu kontroli skarbowej oddala skargę W następstwie przeprowadzonego wobec J. i A. T. postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Skarbowej w B. wydał wobec A. T. "Wynik kontroli" z [...] października 2008 r., nr [...], wskazując jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia m.in. art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.). – dalej w skrócie: "u.k.s." W powyższym wyniku kontroli organ stwierdził, że Państwo A. i J. T. złożyli wspólne zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Jednak w związku z tym, że Pan J. T. w roku 2002 r. uzyskał przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, co zostało stwierdzone w wydanej oddzielnie wobec niego decyzji z [...] października 2008 r., nr [...], Pani A. T. nie mogła korzystać z możliwości wspólnego opodatkowania się z małżonkiem. Biorąc powyższe pod uwagę, organ wskazał w przedmiotowym wyniku kontroli, jak powinno wyglądać rozliczenie Pani A. T. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 2002 r. Z rozliczenia tego wynika, że podatek należny podatniczki powinien wynieść 0,00 zł. Od przedmiotowego wyniku kontroli podatniczka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Wskazała, że odwołanie dotyczy "decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2008 r. [...], która to decyzja jest zawarta w dokumencie urzędowym - wyniku kontroli skarbowej nr [...] z [...] października 2008 r. [...] w przedmiocie m.in. ustalenia, iż w roku podatkowym 2002 nie przysługuje dla małżonków A. i J. T. prawo do złożenia wspólnego zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Zdaniem odwołującej się, skarżona decyzja z [...] października 2008 r. została wydana przez organ do tego uprawniony i jest rozstrzygnięciem władczym oraz zawiera większość elementów treści decyzji podatkowej określonych w art. 210 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie: "o.p." Postanowieniem z [...] listopada 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. niedopuszczalność powyższego odwołania. Organ zwrócił uwagę, że wynik kontroli nr [...] z [...] października 2008 r. nie jest decyzją, o której mowa w art. 210 o.p. Dodał, że przepisy o.p. i u.k.s. nie zawierają unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od wyników kontroli. Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o jego uchylenie. Skażonemu postanowieniu postawione zostały zarzuty naruszenia: - art. 122 o.p., z uwagi na fakt, iż organ podatkowy wydając skarżone postanowienie nie wyjaśnił stanu faktycznego, a przede wszystkim nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w przedmiocie ustalenia, z jakich powodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydając skarżoną decyzję określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 małżonkom A. i J. T. umieścił ją w dokumencie urzędowym, wyniku - kontroli skarbowej nr [...] z [...] października 2008 r. oraz wydał skarżoną decyzję z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 3 o.p., wskazując w niniejszej decyzji jako stronę postępowania podatkowego jedynie jednego z małżonków; - art. 220 § 1 o.p., z uwagi na fakt, iż organ podatkowy bezpodstawnie odmawia stronie prawa do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2008 r., w sprawie odebrania prawa do złożenia przez małżonków A. i J. T. wspólnego zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych; - art. 6 ust. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. bez uzasadnionej przyczyny, nie akceptuje prawa małżonków A. i J. T. do złożenia wspólnego zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2002, które to prawo uzyskali składając stosowne oświadczenie na druku zeznania podatkowego przez dniem 30 kwietnia 2003 r. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, Skarżąca podniosła, że decyzja z [...] października 2008 r. została wydana przez organ do tego uprawniony i jest rozstrzygnięciem władczym oraz zawiera większość elementów treści decyzji podatkowej określonych w art. 210 § 1 o.p. Ponadto stwierdziła, że skoro organ kontroli skarbowej neguje prawo do złożenia przez małżonków wspólnego zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., powinien w niniejszej sprawie wydać decyzję w trybie art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie decyzja została zawarta w wyniku kontroli z [...] października 2008 r., w związku z czym służy od niej prawo odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wydany wobec A. T. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynik kontroli z [...] października 2008 r., nr [...] jest decyzją administracyjną (podatkową)., a w związku z tym, czy przysługuje od niego odwołania Rozstrzygając powyższy spór należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że przepisy o.p., podobnie zresztą jak przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, nie wyjaśniają czym w swej istocie jest decyzja podatkowa (administracyjna). Przepisy o.p. pozwalają jedynie na ocenę, czym jest decyzja w ujęciu formalnym. Otóż w świetle art. 207 § 1 i 2 o.p., decyzja jest aktem, w którym organ podatkowy orzeka w sprawie podatkowej, rozstrzygając tę sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończąc postępowanie w danej instancji. Oprócz tego ustawodawca wskazał na pewne elementy, które powinna zawierać decyzja podatkowa - art. 210 o.p. Nie oznacza to jednak, że brak któregoś z tych elementów w każdym przypadku pozbawia dany akt cech decyzji podatkowej. W orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd, że do niezbędnych elementów decyzji należą: oznaczenie organu administracyjnego wydającego akt, wskazanie adresata tego aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (zob. np. wyrok NSA z 20 lipca 1981 r., SA 1163/81, OSP 1982/9/169). Brak innych, wymaganych przepisami prawa elementów, choć stanowi o wadliwości decyzji, to jednak nie przekreśla faktu jej istnienia. W pełni należy również zgodzić się ze stroną skarżącą, że o tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z decyzją podatkową, czy też innego rodzaju aktem administracyjnym, nie decyduje również nazwa tego aktu. Poszukując zatem odpowiedzi na pytanie, czym w istocie jest decyzja podatkowa (administracyjna), trzeba zwrócić uwagę na skutki, jakie akt ten wywołuje w obszarze praw i obowiązków strony postępowania. Bazując na poglądach doktryny i judykatury można wskazać na trzy charakterystyczne dla decyzji cechy: władczość, jednostronność i podwójna konkretyzacja. Oznacza to, że decyzją administracyjną będzie każde władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracyjnego, posiadające odpowiednią formę prawną, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w konkretnej sprawie i podjęte przez ten organ w sferze stosunków zewnętrznych. Niewykonanie obowiązków, ustanowionych w akcie zawierającym takie oświadczenie woli organu sankcjonowane, jest natomiast środkami egzekucji administracyjnej (por. np. wyrok NSA O/Z we Wrocławiu z 22 września 1983 r., SA/Wr 367/83, ONSA 1983/2/75, uzasadnienie uchwały NSA z 8 września 2003 r., OPS 2/03, ONSA 2004/1/5 oraz Komentarz do art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego, [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. II, czy też B. Brzeziński, M. Kalinowski, K. Lasiński-Sulecki, M. Masternak, W. Morawski "Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny" Gdańsk 2008, s. 323). Powyższe pozwala na stwierdzenie, że za decyzję podatkową (administracyjną) można uznać taki akt, który z jednej strony zawiera minimum elementów w postaci: oznaczenia organu administracyjnego, wskazania adresata, rozstrzygnięcia o istocie sprawy oraz podpisu osoby uprawnionej, a z drugiej charakteryzuje się władczością, jednostronnością i podwójną konkretyzacją. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że przedmiotowy wynik kontroli z [...] października 2008 r., wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie jest decyzją podatkową, bowiem pozbawiony jest on elementu władztwa administracyjnego i nie kształtuje pozycji prawnej strony postępowania w zakresie jej praw i obowiązków podatkowych. Trzeba zwrócić uwagę, że w owym wyniku kontroli organ nie stwierdził władczo, że wyłącza prawo podatniczki do wspólnego opodatkowania dochodów z dochodami jej małżonka. Organ nie stwierdził, że w miejsce zadeklarowanego przez małżonków zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., określa wobec A. T. inną kwotę zobowiązania podatkowego. Pokazał natomiast, jakie "winno być" (s. 5 wyniku kontroli) rozliczenie Pani A. T. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Tego rodzaju stwierdzenie – w ocenie Sądu - nie ma cech władczych. Jest to wypowiedź ocenna. Wypowiedzią tą organ nie ukształtował żadnych obowiązków, które mocą przysługującego organom administracji publicznej imperium, organy te mogłyby przymusowo dochodzić w drodze egzekucji administracyjnej. Tenże wynik kontroli nie przewiduje również żadnych uprawnień przyznanych podatniczce jednostronnie i władczo przez organ kontroli skarbowej. Analiza tego aktu wskazuje jednoznacznie, że nie zastępuje on zeznania podatkowego złożonego przez A.T. Sam pełnomocnik strony na rozprawie przed Sądem nie potrafił wskazać, jakie skutki wywarł wynik kontroli na sprawę Skarżącej. Należy przy tym zauważyć, że wynik kontroli jest jednym ze sposobów zakończenia postępowania kontrolnego. W świetle art. 24 u.k.s. organ kontroli skarbowej, oprócz wyniku kontroli, może również wydać decyzję podatkową, a także postanowienie o umorzeniu postępowania. Skoro ustawa przewiduje różne formy zakończenia postępowania kontrolnego, to nie można zakładać, że dokonany przez organ kontroli skarbowej wybór jednej z tych form jest przypadkowy. Należy przyjąć, że w tej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. świadomie wybrał wynik kontroli, a nie decyzję podatkową lub postanowienie, jako sposób zakończenia postępowania prowadzonego wobec A. T. Oddzielnym natomiast zagadnieniem jest to, czy w świetle art. 21 § 3 w zw. z art. 31 u.k.s., w związku ze stwierdzonym w toku postępowania kontrolnego stanem faktycznym sprawy, organ kontroli skarbowej słusznie odstąpił od władczego ukształtowania pozycji prawnej strony postępowania. Zagadnienie to wykracza jednak poza granice zawisłej przed Sądem sprawy, której przedmiotem jest postanowienie o niedopuszczalności odwołania od wydanego wobec strony wyniku kontroli. Wobec stwierdzenia, że przedmiotowy wynik kontroli nie nosi elementu władztwa administracyjnego, tj. nie rozstrzyga w sposób władczy i kształtujący o obowiązkach i (lub) o uprawnieniach podatnika wynikających z przepisów prawa podatkowego, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie o niedopuszczalności odwołania na powyższy wynik kontroli nie narusza przywołanych w skardze przepisów prawa. W konsekwencji skarga, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu, o czym Sąd orzekł na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).