II FSK 1832/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. "S." w S. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 848/08 w sprawie ze skargi P. "S." w S. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. "S." w S. S.A. kwotę 4453 (słownie: cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 października 2008 r., utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 1 sierpnia 2008 r. określającą Przedsiębiorstwu Komunikacji Samochodowej "S." w S. (skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r w wysokości 410 574 zł. Podstawą wydania decyzji pierwszoinstancyjnej było stwierdzone w protokole kontroli skarbowej zawyżenie przez podatnika w deklaracji podatkowej za 2002 rok kosztów uzyskania przychodu o kwotę 1 644 500,96 zł. przez zaliczenie do tych kosztów: kwoty 897 398,89 zł wydatkowanej na zakup i modernizację środków trwałych w 2002 r., kwoty 735 000 zł pozostawionej na lokacie bankowej przeznaczonej na zakup autobusów w 2003 r., opłat w kwocie 8 000 zł za otrzymane zezwolenie na komunikację zagraniczną, kwoty 4 102,07 zł z tytułu darowizny. W zakresie opłat i darowizny skarżąca zgodziła się z organem kontrolującym i już po rozpoczęciu kontroli złożyła korektę deklaracji CIT. Zakwestionowanie kosztów uzyskania pozostałych przychodów określonych wynikało z tego, że skarżący otrzymał w 2002 roku z Urzędu Marszałkowskiego Województwa [....] kwotę 3 472 141,05 z tytułu sfinansowania kosztów związanych z realizacją w 2001 r. i 2002 r. bezpłatnych oraz ulgowych przejazdów pasażerskich na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. Nr 54 poz. 254 ze zm.) oraz na podstawie umowy zawartej przez skarżącego z Zarządem Województwa Mazowieckiego z 19 stycznia 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 8 poz. 65 ze zm., dalej u.k.s.) wydał wyżej wymienioną decyzję wymiarową nie uwzględniając złożonej przez skarżącą deklaracji CIT. Jako podstawę tej decyzji wskazano w zakresie zakwestionowanych kosztów przepisy art. 16 ust. 1 pkt. 58 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.i, dalej u.p.d.o.p.). Na tej podstawie organ podatkowy koszty w wysokości 1 632 398,89 przeznaczonej na zakup autobusów i na lokatę bankową (735 000 zł) uznał za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie w decyzji tej zwiększył koszty uzyskania przychodów o nieuwzględnione wcześniej przez skarżącą w deklaracji kwoty odpisów amortyzacyjnych od nabytych i zmodernizowanych środków trwałych sfinansowanych z dopłat do bezpłatnych i ulgowych przejazdów za lata 2001 i 2002 (w kwocie 32 560,14 zł). Rozpatrując odwołanie skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucił tej decyzji: 1) naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm., dalej Ord. pod.) polegające na tym, że organy podatkowe nie uwzględniły, iż skarżący dokonując rozliczenia podatku dochodowego z tytułu dotacji otrzymanych przez niego, wydatkowanych na zakup środków trwałych działał w zaufaniu do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 20 sierpnia 2002 r. i interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 kwietnia 2002 r. 2) naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 i 58 u.p.d.o.p, przez niesłuszne zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanej w 2002 r. dotacji na przewozy bezpłatne i ulgowe. 3) naruszenie przepisu art. 14 c u.k.s. przez to, że organy podatkowe uznały złożenie korekty deklaracji CIT w odniesieniu do części zakwestionowanych w wyniku kontroli podatkowej wydatków za niestanowiące podstawy do wydania wyniku kontroli zamiast decyzji wymiarowej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b u.k.s. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn.akt VIII SA/Wa 848/08, oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd uznał za słuszne stanowisko organów podatkowych, że wobec spełnienia przez otrzymane dotacje cech, dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przyjętych dla obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym należało na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p..d.o.p. pomniejszyć wysokość poniesionych kosztów o kwotę równą otrzymanej dotacji. Jednocześnie zaś nie było podstaw, by nie zaliczyć na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zakupów środków trwałych, wydatki na które odpowiadały kwocie dotacji przeznaczonej przez skarżącego na zakup środków trwałych. Odnosząc się do zarzutu naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ord. pod. przez nieuwzględnienie faktu zastosowania się do interpretacji podatkowej na podstawie art. 14 § 4 Ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 20 sierpnia 2002 r. zarzut ten uznano za nietrafny. Zauważono, że wskazywana interpretacja dokonana przez urząd skarbowy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. i 2002r. nie stanowiła źródła prawa i nie kształtowała obowiązków podatkowych. Wyjaśniono, że wyrażona w art. 14 § 4 Ord. pod. zasada odnosi się tylko do interpretacji określonej w § 14 § 1 pkt 2, ale zasadę tę można zastosować również do interpretacji wydanej na podstawie art. 14 § 4 Ord. pod., skoro przepisy nie precyzują znaczenia prawnego takiej interpretacji. Zauważono, że interpretacja Urzędu Skarbowego z 19.04.2002r. była w sposób oczywisty wadliwa i niemająca zastosowania do sprawy rozpoznawanej. Odnośnie naruszenia przepisu art. 14 c u.k.s., przez to, że organy podatkowe uznały złożenie korekty deklaracji CIT w odniesieniu do części zakwestionowanych w wyniku kontroli podatkowej wydatków za niestanowiące podstawy do wydania wyniku kontroli zamiast decyzji wymiarowej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b u.k.s., zarzut ten uznano za chybiony. Sąd wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie wynikiem kontroli, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Skoro zaś skarżący korektą objął tylko część nieprawidłowości stwierdzonej protokołem, to organ słusznie wydał decyzję określającą wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za cały kontrolowany okres. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając w całości powyższy wyrok na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono: 1) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas, gdy wystąpiły przesłanki do jej uchylenia z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i 122 Ord.pod. oraz błędne ustalenie stanu faktycznego oraz poprzez naruszenie i niezastosowanie art. 14 c) u.k.s. oraz niezastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.; naruszenie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie prawa procesowego tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia oraz oparcie go na błędnie ustalonym stanie faktycznym, 3) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p. polegające na jego niezastosowaniu, w sytuacji, gdy należało zastosować art. 16 ust.1 pkt 48 u.p.d.o.p., 4) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 48 i pkt 58 u.p.d.o.p. polegającą na stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy w zakresie amortyzacji zakupionych środków trwałych mieści się w hipotezie drugiego ze wskazanych przepisów, 5) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14 c i art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b) u.k.s. polegającą na uznaniu, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia przewidzianego w tym przepisie w sytuacji, gdy niezgadzając się ze wszystkimi ustaleniami protokołu kontroli jednocześnie z korektą deklaracji składa zastrzeżenia do protokołu w pozostałym zakresie, 6) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust.1 pkt 2 lit b) u.k.s. poprzez błędne jego zastosowanie 7) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podczas, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, 8) naruszenie prawa procesowego tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrole decyzji organu podatkowego drugiej instancji. Wskazując art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c ) p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku, ewentualnie w przypadku niestwierdzenia przez Naczelny Sad Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, jakkolwiek wynik przeprowadzonej oceny uwzględnia wyłącznie naruszenie przepisów prawa odpowiadające przesłance ujętej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Należy zaznaczyć, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W tego rodzaju sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności drugiego typu zarzuty. Potwierdzenie ich zasadności może bowiem sprawić, iż zbędne lub co najmniej przedwczesne jest analizowanie zarzutów łączących się z domniemanym naruszeniem prawa materialnego. Konfrontacja treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku z materiałami zgromadzonymi w aktach sprawy, w której wydano zakwestionowaną decyzję (w tym stanowiskiem zaprezentowanym w jej uzasadnieniu), a z drugiej strony – z argumentacją przedstawioną w skardze kasacyjnej dowodzi, iż uchybiono obowiązkom wynikającym z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie może być wątpliwości co do tego, że używając w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. zwrotu "stanowisk pozostałych stron", ustawodawca powiązał równoważne mu pojęcie "zarzutów przedstawionych w skardze" z ujawnieniem nie tylko samych twierdzeń o naruszeniu prawa przez organ administracji publicznej, lecz także argumentacji strony skarżącej. Skoro tak, brak odniesienia się do tej argumentacji (w tym przypadku – wywodów co do wykładni określonych przepisów prawa materialnego i charakteru dotacji otrzymanej przez podatnika oraz jej prawnopodatkowej kwalifikacji) musi być traktowany jako uchybienie wspomnianemu uprzednio obowiązkowi. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie autora skargi kasacyjnej, iż wydając zaskarżony wyrok, sąd administracyjny pierwszej instancji ograniczył się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe lub jego prostej akceptacji (tak na s. 5 – 6 uzasadnienia zapadłego wyroku – zarzut ujęty na s. 7 skargi kasacyjnej). Praktyka taka nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej, która zakłada wszechstronne i wnikliwe rozważenie wszystkich postawionych przez skarżącego zarzutów. Oznacza to, iż jeśli skarżący stara się dowieść swoich racji przez wsparcie ich określonym rodzajem wykładni przepisów prawa, sąd powinien zweryfikować jego twierdzenia, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym i obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego. Ma to szczególne znaczenie zwłaszcza w przypadku wytknięcia w skardze do sądu administracyjnego błędów i niedociągnięć postępowania podatkowego (zwrócono na nie uwagę również w samej skardze kasacyjnej, wysuwając zarzuty naruszenia innych przepisów postępowania przez zignorowanie przez sąd uchybień organów podatkowych). Brak, o którym mowa, musi być traktowany jako wadliwość odzwierciedlająca niedostateczne wyjaśnienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc jako uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.). Przedstawiona konstatacja powoduje, iż przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero bowiem pełne i rzetelne zrelacjonowanie stanu sprawy, z podaniem argumentacji strony skarżącej i stanowiska strony przeciwnej, pozwala na ocenę zasadności tych zarzutów. Wobec powyższego, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.