I SA/Wr 818/08

Dnia 2 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2009 r. sprawy ze skargi W. S.i E.Z.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [....]r. (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.Ś. z dnia [...] r. (nr [...]) określającą małżonkom W. S. oraz E. Z.-S zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 101.250 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że małżonkowie W. S. oraz E.Z.-S. złożyli zeznanie podatkowe za rok 2002 w dniu 17.04.2003 r. (PIT-36), w którym wykazali między innymi przychody i koszty ich uzyskania z działalności gospodarczej prowadzonej przez W. S., a pośród kosztów uwzględniona została kwota 68.870 zł z tytułu premii podatkowej, o jakiej mowa w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). Według organu podatkowego, uznanie kosztów wymienioną kwotą było nieprawidłowe, albowiem podatnik posiadał na dzień 30.04.2003 r. zaległość we wpłatach z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 75,36 zł, a mianowicie za luty 2003 r., co na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych, wykluczało skorzystanie z premii podatkowej. W konsekwencji organ dokonał określenia należnego zobowiązania podatkowego, przyjmując dane wynikające z zeznania podatkowego, za wyjątkiem kosztów przychodu z działalności gospodarczej, które pomniejszył o kwotę 68.870 zł, czemu dał wyraz w przywołanej na wstępie decyzji z dnia 12.02.2008 r. W złożonym odwołaniu W. S. zarzucił naruszenie art. 5 i art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że wykładnia pojęcia "zaległości znanych", których brak w terminie złożenia zeznania jest warunkiem premii podatkowej (art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji) powinna być tego rodzaju, że chodzi o zaległości wynikające z ewidencji i rejestrów organu, ale jednocześnie takie które znane są samemu podatnikowi. Dlatego też kluczowe dla sprawy podatkowej było nie tyle istnienie samej zaległości z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne za luty 2003 r. w dniu złożenia zeznania, ale to czy była zaległością znaną. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowa zaległość została ujawniona w późniejszym okresie, a mianowicie w lipcu 2003 r., w związku z ubieganiem się o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu we wpłatach z tytułu składek. Powołując się na pismo ZUS (z dnia 20.06.2005 r.), że powodem powstania zaległości było skorygowanie deklaracji za listopad 2002 r., a następnie za styczeń 2003 r., zaś dokonywane w dniach 16.12.2002 r., 14.02.2003 r. oraz 17.03.2003 r. wpłaty były rozrachowywane zgodnie ze wskazaniami płatnika i nie pokryły całej należności za luty 2003 r. – odwołujący stwierdził, że w okresie dokonywania wpłat a także później, aż do lipca 2003 r., nie uzyskał informacji o zaległości. Strona wskazała, że dowiadując się w lipcu o zaległości, natychmiast dokonała wpłaty brakującej kwoty. Według odwołującego, to jego wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu we wpłatach spowodował weryfikację dokumentów przez ZUS i ujawnienie zaległości z tytułu składki zdrowotnej, co wyklucza istnienie "zaległości znanej" w poprzedzającym okresie. W. S. podniósł także, że z racji wykonywanego zawodu (doradca podatkowy) przedmiotem jego szczególnej uwagi jest bieżące oraz terminowe regulowanie należności budżetowych. Decyzją z dnia [...]. (nr [....]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Według podatkowego organu odwoławczego, skoro podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych składają zeznania za rok podatkowy do dnia 30 kwietnia roku następnego (art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), to terminem złożenia zeznania (za rok 2002), o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, jest dzień 30.04.2003 r., co oznacza że według stanu na ten dzień, podatnik korzystający z premii podatkowej, nie może posiadać znanych zaległości, w tym we wpłatach z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne. Pojęcie "zaległości znanych" odnosi do takich należności (zaległości), o których wiedzę miał zarówno organ, jak i podatnik. W okolicznościach sprawy należało przyjąć, że W. S. posiadał wiedzę co do zaległości z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne za luty 2003 r., gdyż zaległość ta była wynikiem składanych przez niego deklaracji oraz dokonywanych wpłat (niedostecznych). Stronę obciążał obowiązek sprawdzenia, czy dokonywane wpłaty pokrywają kwoty należności z deklaracji. Bez znaczenia było to, że ZUS nie poinformował płatnika składek o zaległości. Według Dyrektora Izby Skarbowej, z pisma ZUS (z dnia 20.06.2005 r.) wynika jedynie to, że po analizie dokumentów oraz wpłat na dzień wydania zaświadczenia o niezaleganiu – ustalono kwotę zadłużenia z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne za luty 2003 r. w wysokości 75,36 zł. Jednakże w tym samym piśmie ZUS przedstawił sposób zaksięgowania i rozliczenia wpłat, powtórzony w kolejnym piśmie (z dnia 6.07.2006 r.), gdzie stwierdzono, że po zsumowaniu wpłat, konto płatnika wykazywało zadłużenie (75,36 zł), a także poinformował, że konto płatnika ulega zmianie po zasileniu dokumentami rozliczeniowymi, w tym płatniczymi. W tym stanie rzeczy uzasadnione było stwierdzenie, że W. S. posiadał na dzień 30.04.2003 r. znaną zaległość z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne (za luty 2003 r.), co wykluczało skorzystanie z premii podatkowej stosownie do art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W. S. i Ewa Z.-S. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, także w związku z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że "terminem złożenia zeznania", o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji jest dzień złożenia zeznania podatkowego i na ten dzień należało ustalić stan wiedzy organu w odniesieniu do występowania zaległości. Zeznanie o wysokości dochodu jest oświadczeniem wiedzy co do podstaw opodatkowania i co do przypadającego na nie podatku. Właściwa ocena dowodów nie mogła dawać postaw do zastosowania art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej, gdyż jak wynika z materiału dowodowego, ujawnienie zaległości nastąpiło dopiero po złożeniu podania o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu we wpłatach z tytułu składek, zaś w momencie składania korekt deklaracji ubezpieczeniowych podatnik posiadał składki nadpłacone i dopiero czynności techniczne ZUS (rozliczeniowe) spowodowały ujawnienie zaległości. Okoliczność ujawnienia zaległości dopiero w lipcu 2003 r., wynikała z dokumentu urzędowego, co objęte było domniemaniem zgodności z prawdą (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś organ podatkowy domniemania tego nie obalił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Według art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), premia podatkowa jest prawem przedsiębiorcy do zaliczenia, w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002 r., do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności – zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jeżeli wierzytelności te: są należne od przedsiębiorców (pkt 1) oraz nie zostały uregulowane przez dłużników przez okres co najmniej 90 dni od dnia powstania należności (pkt 2) oraz stanowiły przychód należny przedsiębiorcy przed dniem 1 lipca 2002 r. (pkt 3) oraz zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego w terminie i w zakresie określonych w ustawie (pkt 4). Zasady korzystania z premii podatkowej określone zostały w przepisach rozdziału 3. ustawy. Wskazani tam przedsiębiorcy mogli skorzystać z premii podatkowej pod warunkiem (art. 23 ust. 2) że, wierzytelności, o których mowa w art. 5 ust. 1 zaliczą, do końca roku podatkowego rozpoczynającego się w 2002 r., do nieściągalnych albo utworzą na nie rezerwy (pkt 1) oraz w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy rozpoczynający się w 2002 r., w tym również za lata wcześniejsze, nie posiadają znanych zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne oraz składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne (pkt 2) oraz w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie ustawy złożą we właściwym urzędzie skarbowym wykaz wierzytelności (o których mowa w art. 5 ust. 1). W sprawie podatkowej nie było kontrowersji odnośnie tego, że wierzytelności, jakie W. S. objął premią podatkową, odpowiadały określonym wymaganiom, jak również spełnienia przez podatnika warunku zaliczenia ich do nieściągalnych (utworzenia na nie rezerwy) w koniecznym terminie, oraz wywiązania się z obowiązku informacyjnego (złożenie organowi podatkowemu wykazu wierzytelności). Zasadniczą kwestią sporną było natomiast to, czy zaległość z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne za luty 2003 r. była "zaległością znaną" w rozumieniu art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, a zatem czy podatnik posiadał tego rodzaju zaległość w terminie złożenia zeznania podatkowego, przy czym problematyczne było również to, jak rozumieć "termin złożenia zeznania" a zwłaszcza, czy chodzi tu o dzień złożenia zeznania, czy też datę końcową (ustawo określoną), do jakiej należało złożyć zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 (do dnia 30.04.2003 r.). Jak wynika z akt sprawy małżonkowie złożyli zeznanie podatkowe PIT-36 w dniu 17.04.2003 r. Przystępując do wykładni art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, należy zauważyć, że zarówno art. 5 ust. tej ustawy, jak i przepisy rozdziału 3. (zatytułowanego "Premia podatkowa"), nie wyjaśniają znaczenia sformułowania "zaległości znane". Tym niemniej definicja "należności znanych" zamieszczona została w art. 2 pkt 3 ustawy i oznacza należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Z przepisu art. 6 (ustawy o restrukturyzacji), określającego kategorie należności podlegających restrukturyzacji można wyprowadzić wniosek, że ustawodawca utożsamia pojęcia "należności" i "zaległości", albowiem wskazując na należności podlegające restrukturyzacji, wymienia "znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości z tytułu podatków" (i innych). Poza tym w ustawowym wyjaśnieniu "należności znanych" w istocie chodzi o kwalifikację należności jako "znanych", to znaczy według jakich kryteriów można je za "znane" uznawać, zaś gdy chodzi o same "należności", to walor wyjaśniający ma jedynie określenie, że chodzi także o należności sporne. W sumie więc, należało przyjąć, że warunkiem skorzystania z premii podatkowej było to, aby podatnik nie posiadał, w terminie złożenia zeznania, zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, które wynikałaby z ewidencji lub rejestrów organu lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Innymi słowy "zaległości znane" to takie, które mają charakter oficjalny, wynikają z rejestrów, deklaracji, decyzji, postanowień (posiadanych przez organ). W takim razie, dla oceny tego, czy określona zaległość była zaległością znaną, nie miało znaczenia, czy fakt istnienia zaległości objęty był świadomością podatnika, to znaczy czy zaległość była mu znana, czy zadawał sobie sprawę (mógł zdawać) z jej istnienia, chociaż w praktyce, z uwagi na system samoobliczenia podatków (składek) w drodze składanych przez zobowiązanych deklaracji oraz jawność (dla stron) procedur podatkowych, określone należności będą na równi znane organowi jak i zobowiązanemu (co do zasady). Tak więc kwestią wymagającą wyjaśnienia w sprawie podatkowej było to, czy W. S. w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok 2002, posiadał zaległość wynikającą z ewidencji bądź deklaracji posiadanych przez właściwy organ, a konkretnie czy posiadał taką zaległość (znaną) z tytułu składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne za luty 2003 r. Należy jeszcze odnotować, że także w przypadku składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, w świetle art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym – Dz. U. Nr 28, poz. 153 ze zm.), zaległością jest składka niezapłacona w terminie. Z akt sprawy wynika, że W. S., przy wykorzystaniu druków ZUS DRA, dokonywał rozliczeń za poszczególne miesiące z tytułu ubezpieczeń, w tym powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego, przedkładając deklaracje rozliczeniowe Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych. Jakkolwiek w aktach sprawy nie ma oryginału (odpisu) deklaracji rozliczeniowej za luty 2003 r., to zarówno z twierdzeń samego podatnika, że terminowo wykonywał obowiązki wobec ZUS (za wyjątkiem wpłaty brakującej kwoty 75,36 zł, uregulowanej zresztą niezwłocznie po uzyskaniu informacji o zaleganiu), jak i pisma ZUS z dnia 6.07.2006 r. (k. -137, akt administracyjnych) z którego wynika, że także za luty 2003 r., została złożona deklaracja rozliczeniowa, zgodnie z którą należna składka na ubezpieczenie zdrowotne wyniosła 5.111,77 zł, a zobowiązany w dniu 17.03.2003 r. (poniedziałek) dokonał wpłaty (z tego tytułu) jedynie kwoty 4.206,49 zł – wywnioskować należało, że także deklaracja ZUS DRA za luty 2003 r. złożona została bez uchybienia terminowi, o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Wysokości kwoty należnej według deklaracji za luty 2003 r., ani też kwoty faktycznie za ten okres zapłaconej nie kwestionują też skarżący. Z porównania tych kwot (należnej i wpłaconej) wynika, że na poczet składki z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego za luty 2003 r. zapłacono mniej niż należało o 905,28 zł. Jednakże jak wynikało z dalszych ustaleń (powołane już pismo ZUS z dnia 6.07.22006 r.), niedopłata częściowo pokryta została nadpłatą pochodzącą z rozliczenia stycznia 2003 r., a mianowicie w wysokości 829,92 zł, tak że ostatecznie brakowało kwoty 75,36 zł, która zapłacona została przez W. S. w dniu 28.07.2003 r., co jest niesporne (zapłata w lipcu 2003 r.). Skarżący nie przedstawiając konkretów, argumentują w skardze, że posiadali z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne znaczne nadpłaty, jednakże ich twierdzenia nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy. Co więcej, przedstawione przez stronę w toku postępowania podatkowego rozliczenie wpłat za okres listopad 2002 r. – styczeń 2003 r. (k. – 145 akt administracyjnych), zgodne jest z rozliczeniem przedstawionym przez ZUS, a nadto nie wynika z niego, że poza wskazaną nadpłatą za styczeń 2003 r. zobowiązany posiadał inne jeszcze (znaczne) nadwyżki we wpłatach. Jak bowiem przedstawił skarżący (załącznik do pisma z dnia 12.09.2006 r., k. – 156) wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne za listopad 2002 r. wynosiła według pierwotnej deklaracji – 6.069,81 zł i została zapłacona w dniu 16.12.2002 r., po czym na skutek korekty deklaracji należność wzrosła do kwoty 6.169,48 zł, przy tym wpłaty różnicy (99,67 zł) nie dokonano. Z rozliczenia strony wynika dalej, że należność za grudzień 2002 r. – 5.370,49 zł została w całości zapłacona (w dniu 15.01.2003 r.), podobnie jak należność za styczeń 2003 r. w wysokości 1.180,17 zł (wpłata w dniu 14.02.2003 r.), z tym jednak, że na skutek korekty deklaracji rozliczeniowej za styczeń 2003 r. należność składkowa uległa obniżeniu do kwoty 274,89 zł, z czego powstała nadpłata 905,28 zł. Z kolei jak to powyżej już przedstawiono, należna składka za luty 2003 r. wynosiła 5.111,77 zł, jednakże na jej poczet dokonano wpłaty 4.206,49 zł, to jest mniej o 905,28 zł, czyli tyle ile potencjalnie wynosić powinna nadpłata za miesiąc poprzedni (styczeń 2003 r.). Rzecz jednak w tym, że z kwoty nadpłaconej za styczeń 2008 r. ZUS pokrył brakującą kwotę zaległości za listopad 2002 r. – 73,26 zł oraz wynikające z tego odsetki – 2,10 zł (w sumie 75,36 zł; zaliczeniu na poczet różnicy za listopad 2002 r. podlegała też kwota 26,11 zł pochodząca z wpłat na poczet składki za lipiec 1999 r. oraz za kwiecień 2000 r.). Rozliczenie wpłat przez ZUS miało umocowanie w przepisie § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, wypłaconych zasiłków z ubezpieczeń chorobowego i wypadkowego, zasiłków rodzinnych, pielęgnacyjnych i wychowawczych oraz kolejności zaliczania wpłat składek na poszczególne fundusze (Dz. U. Nr 165, poz. 1197), według którego jeżeli wpłata składek na ubezpieczenie zdrowotne jest wyższa niż kwota należnych składek z tego tytułu wynikająca z rozliczenia dokonanego w deklaracji rozliczeniowej za dany miesiąc kalendarzowy, to nadwyżkę pozostałą po pokryciu należnych składek z tego tytułu za dany miesiąc kalendarzowy zalicza się na pokrycie zaległych należności z tytułu tych składek, począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Tak więc analiza rozliczeń wpłat z tytułu składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne za miesiące od listopada 2002 r. do lutego 2003 r. potwierdza, że podatnik posiadał za luty 2003 r. przedmiotową zaległość, która – co już wcześniej wskazano – zapłacona została dopiero w dniu 28.07.2003 r. Nie można było podzielić stanowiska skargi, że zaległość z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne za luty 2003 r. stała się "zaległością znaną" dopiero w lipcu 2003 r. w związku z ubieganiem się o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu we wpłatach, co miałoby wynikać z pisma ZUS z dnia 20.06.2005 r., skierowanego do skarżącego (k. – 71, akta administracyjne). Przede wszystkim z pisma tego wynika (poza przedstawieniem sposobu rozliczenia wpłat na poczet należnych składek na ubezpieczenie zdrowotne), że w następstwie analizy złożonych dokumentów oraz dokonanych wpłat na dzień wydania zaświadczenia o niezaleganiu, Oddział ZUS ustalił kwotę zadłużenia w wysokości 75,36 zł. Powyższe nie oznacza jednak, że zaległość składkowa stała się zaległością znaną w rozumieniu art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji dopiero w lipcu 2003 r., skoro ta ma wynikać z ewidencji i rejestrów organu oraz posiadanych przezeń deklaracji. Niezależnie zatem od tego czy pracownicy organu (tu Oddziału ZUS) analizują posiadane dane, czy mają świadomość stanu poszczególnych rozliczeń, a także czy poinformowali o stanie rozliczeń zobowiązanego, istotne jest to, czy określone dane wynikają z dokumentów posiadanych przez organ. W przypadku zaległości ("znanej"), chodzi bowiem o kwotę należności, wynikającą z określonych dokumentów (w tym deklaracji), nie mającą pokrycia w dokonanych wpłatach. Z akt sprawy nie wynika, ze w lipcu 2003 r. W. S. składał korygujące deklaracje rozliczeniowe dotyczące w szczególności lutego 2003 r. (bądź wcześniejszych miesięcy) w wyniku czego, dopiero wtedy, miała by powstać zaległość znana. Organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie zwracał się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w celu wyjaśnienia, stanu zobowiązań i rozliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, a podjęte w sprawie rozstrzygnięcia bazowały przede wszystkim na informacjach uzyskanych od ZUS (pisma Zakładu z dnia 22.02.2005 r., k. – 13, z dnia 16.08.2005 r., k. – 22, z dnia 6.07.2006 r., k – 137). Nieuzasadniony był zatem zarzut naruszenia art. 191 w związku za art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze argumentowano również, że dopiero podjęte przez skarżącego w lipcu 2003 r. działania, spowodowały dokonanie przez ZUS czynności materialno-technicznej, w postaci zaliczenia określonych nadpłat, w wyniku czego (wówczas) ujawniona została zaległość z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego za luty 2003 r. Z akt sprawy nie wynika, kiedy dokonywano zapisów na koncie zobowiązanego powodujących zmianę stanu poszczególnych nadpłat i zaległości (czynność materialno-techniczna), co wszakże jest nieistotne, wobec wynikającego z cytowanego powyżej § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1998 r., obowiązku zaliczania nadpłat z urzędu. Wobec bowiem tego rodzaju obowiązku po stronie ZUS, za zaległość znaną należy uważać taką należność wynikającą z danych organu, która nie ma pokrycia we wpłatach dokonanych na jej poczet, bądź z innego tytułu, które stanowić mogłyby (inne wpłaty) pokrycie tej należności – zgodnie z obowiązującymi przepisami. Gdyby jednak przyjąć taki tok rozumowania (jak w skardze), to należałoby raczej dojść do wniosku, że na skutek czynności materialno-techicznej w postaci zaliczenia nadpłat (co, jak twierdzą skarżący, miało miejsce w lipcu 2003 r.), stan zaległości z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne za luty 2003 r. mógł ulec jedynie zmniejszeniu z kwoty 905,28 zł (różnica między kwotą zadeklarowaną a wpłaconą za ten miesiąc) do kwoty 75,36 zł (po uwzględnieniu nadpłat). W sprawie podatkowej sporna była jeszcze kwestia, czy "terminem złożenia zeznania za rok 2002", o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, jest dzień, w którym podatnik faktycznie złożył zeznanie podatkowe (skarżący złożyli zeznanie w dniu 17.04.2003 r.), czy też – jak utrzymywały organy – dzień 30.04.2003 r., to jest ostatni dzień w jakim, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało złożyć zeznanie podatkowe za rok 2002 r. Chodzi tu o termin, w którym podatnik, pod rygorem braku możliwości skorzystania z premii podatkowej, nie mógł posiadać zaległości znanych z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne i składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Pomimo, że rozstrzygnięcie tej kwestii nie rzutuje na wynik sprawy (zaległość z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne za luty 2003 r. powstała i była znana już w marcu, a zapłacona dopiero w lipcu 2003 r.), to jako zasadne ocenić należy stanowisko organów podatkowych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że pojęcie "termin złożenia zeznania" użyty został również w przepisie art. 25 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji i wynika z niego, że prawo do skorzystania z premii podatkowej wygasa w tym właśnie terminie ("w terminie złożenia rocznego zeznania podatkowego za rok rozpoczynający się w 2002 roku"). Przyjąć trzeba, że w ten sposób ustawodawca wskazał granicę czasową, do której możliwe jest skorzystanie z premii podatkowej, co w praktyce polegać będzie na uwzględnieniu w rozliczeniu rocznym (złożonym organowi) pośród kosztów uzyskania przychodu, wierzytelności nieściągalnych lub rezerw na wierzytelności, stosownie do przepisów o podatku dochodowym (z uwzględnieniem przepisów o restrukturyzacji). W takim razie chodzi tu po pierwsze o "termin" rozumiany jako punkt czasowy, a po wtóre – końcową datę, wyznaczoną w ustawie o podatku dochodowym, dla złożenia zeznania. Skoro tożsame pojęcie "terminu złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy rozpoczynający się w 2002 roku" użyte zostało w art. 23 ust. 2 pkt 2, to uzasadnione jest nadać mu takie samo znaczenie. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.