I FSK 927/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3283/08 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w L. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 3 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3283/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. SA z/s w L. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 sierpnia 2008r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdzając, że nie może ona być wykonana w całości oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania sądowego. 1.2. Sąd podał, że wnioskiem z 18 lipca 2008 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a w zw. z art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że 30 stycznia 2007 r. dokonała rejestracji dla celów polskiego podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności spółki na terytorium Polski jest dostawa towarów na rzecz podmiotu z siedzibą w Polsce. Sprzedawane towary są przez spółkę nabywane na terytorium Polski - od podmiotu z siedzibą w Niemczech. Pierwsze transakcje sprzedaży na terytorium Polski miały miejsce w listopadzie 2006 r. Pomimo tego, że w dniu dokonania transakcji spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, odprowadziła należny z tytułu dokonania tych transakcji podatek. Transakcje sprzedaży miały miejsce również w grudniu 2006 r. i w styczniu 2007 r. przed datą, w której spółka dokonała rejestracji i zostały one również opodatkowane, a należny podatek został przez spółkę rozliczony. Towary będące przedmiotem sprzedaży były nabywane począwszy od listopada 2006 r. Wszystkie zakupy miały związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Podmiot będący dostawcą towarów nabywanych przez spółkę, zarejestrował się dla celów podatku VAT 30 stycznia 2007 r. Zgodnie z posiadanymi przez spółkę informacjami, VAT z faktur wystawionych przez ten podmiot przed dniem zarejestrowania się dla celów VAT został rozliczony i uiszczony na konto właściwego urzędu skarbowego. W takim stanie faktycznym spółka pismem z 18 czerwca 2007 r. zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji zadając następujące pytania: - Czy spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług nabytych przed dniem zarejestrowania się dla celów VAT? - Czy spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmiot z siedzibą w Niemczech, działający na terytorium Polski jako podatnik polskiego VAT przed zarejestrowaniem się przez ten podmiot dla celów polskiego podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podmiot ten rozliczył VAT z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, dokonanych przed dniem zarejestrowania się dla potrzeb polskiego podatku VAT? - W rozliczeniu za który miesiąc spółka ma prawo do ujęcia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy, które miały miejsce przed dniem rejestracji dla celów VAT? Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przez nią przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT, wskazując w uzasadnieniu na regulację zawartą w art. 88 ust. 4 u.p.t.u. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przez organ zakwestionowane również w odniesieniu do faktur wystawionych przez dostawcę przed dniem złożenia przez ten podmiot zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, przy czym w uzasadnieniu organ powołał się na przepis art. 88 ust. 3a u.p.t.u. Organ odmówił natomiast wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie odpowiedzi na trzecie pytanie zawarte we wniosku powołując się na jego bezprzedmiotowość. Po rozpoznaniu zażalenia spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. zmienił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazał przy tym, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez spółkę w listopadzie 2006 r. byłoby złożenie zgłoszenia rejestracyjnego najpóźniej do 25 stycznia 2007 r. W przedstawionym stanie faktycznym, w którym spółka złożyła zgłoszenie VAT-R 30 stycznia 2007 r. uprawniona była do odliczenia wyłącznie podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych w grudniu i styczniu 2007 r. Jednocześnie organ odwoławczy odmówił zmiany postanowienia, w którym zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niemieckiego kontrahenta przed dniem jego rejestracji dla potrzeb polskiego VAT. Dalej spółka wskazała, że stan faktyczny uległ zmianie w stosunku do tego, na bazie którego zostały wydane ww. interpretacje, ponieważ w lutym 2007 r. zostały jej doręczone faktury korygujące wystawione przez niemieckiego dostawcę dotyczące faktur wystawionych przed dniem złożenia przez ten podmiot zgłoszenia rejestracyjnego. Faktury korygujące zostały przez niemiecki podmiot wystawione po złożeniu przez niego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Przyczyną korekty był brak wskazania na fakturach pierwotnych polskiego numeru NIP sprzedawcy i kupującego. Wobec powyższego spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie - czy spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur korygujących w sytuacji, gdy faktury pierwotne wystawione zostały przez podmiot z siedzibą w Niemczech, działający na terytorium Polski jako podatnik polskiego VAT przed zarejestrowaniem się przez ten podmiot dla celów polskiego VAT, natomiast faktury korygujące zostały wystawione po dokonaniu rejestracji przez dostawcę. W opinii spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na wystawionych przez podmiot niemiecki fakturach korygujących również przy uwzględnieniu, iż faktury korygujące dotyczyły faktur, które pierwotnie wystawione zostały przez niemieckiego dostawcę przed złożeniem przez ten podmiot zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. W momencie wystawiania przedmiotowych faktur korygujących podmiot ten był już bowiem zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a u.p.t.u. nie znajduje zatem zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. 1.3. Interpretacją indywidualną z 21 sierpnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Przytoczył przepisy u.p.t.u. oraz rozporządzenia w sprawie faktur dotyczące wystawiania faktur korygujących oraz opisał sytuacje, w których takie faktury są wystawiane, tj. m.in. pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury - § 17 ust. 1. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposoby ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej: "rozporządzenie M.F. z 25 maja 2005 r. w sprawie faktur"). Organ uznał, że z opisu stanu faktycznego wynika, że dostawca wystawił na rzecz spółki faktury, na których nie zostały umieszczone numery identyfikacji podatkowej ani sprzedawcy ani nabywcy, gdyż obydwa podmioty takiego numeru w chwili wystawienia faktur nie posiadały. Stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest więc nieprawidłowe, gdyż obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości korygowania faktur, które w momencie ich wystawienia były prawidłowe i odzwierciedlały prawdziwy przebieg transakcji. 1.4. Powyższe stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na złożone przez spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Spółka zaskarżyła Interpretację Ministra Finansów, wnosząc o jej uchylenie w całości. Organowi podatkowemu zarzuciła naruszenie § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, przez jego błędną wykładnię. Wskazała też na naruszenie zasady neutralności VAT wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez zaprzeczenie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących w stanie faktycznym opisanym we wniosku. 2.2. Skarżąca wyjaśniała, że faktury pierwotne wystawione przez niemieckiego kontrahenta obarczone były błędem w postaci braku wskazania polskiego numeru NIP zarówno sprzedawcy jak i kupującego. W związku z powyższym - w opinii skarżącej - dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest stwierdzenie, czy brak numerów NIP sprzedawcy i kupującego należy uznać za pomyłkę w rozumieniu § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur. W ocenie skarżącej wystawca faktur był uprawniony do wystawienia faktur korygujących na podstawie ww. przepisu rozporządzenia. Przepis ten nie wprowadza bowiem zróżnicowania odnośnie możliwości korygowania faktur w zależności od przyczyny pojawienia się nieprawidłowości na fakturze. Przyczyną wystąpienia pomyłki może więc być przykładowo błędne przekonanie o prawidłowości danych zamieszczanych na fakturze bądź też - jak w przedmiotowym przypadku - obiektywna niemożliwość wskazania danego elementu. Dodatkowo skarżąca wskazała, że ograniczenie możliwości skorygowania faktur w opisanym przez nią stanie faktycznym nie daje się również uzasadnić na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Art. 219 Dyrektywy 112 stanowi, iż "każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę". Ponieważ w przedmiotowej sprawie faktury korygujące zawierają zmianę w stosunku do faktur pierwotnych, jednocześnie odnosząc się do nich w sposób wyraźny i jednoznaczny, to – zdaniem strony – stanowią one faktury korygujące (prawidłowo wystawione) w rozumieniu cyt. przepisu Dyrektywy 112. Wobec powyższego spółka uznała, że przysługuje jej uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego z przedmiotowych faktur korygujących. W momencie ich wystawienia (luty 2007 r.) niemiecki dostawca był już bowiem zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a zatem ograniczenie w tym zakresie wynikające z art. 88 ust. 3a u.p.t.u., nie znajduje zastosowania w obecnym stanie faktycznym. 2.3. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. 3.2. Sąd przypomniał, że zaskarżona interpretacja została wydana w warunkach, gdy w obrocie prawnym pozostawała interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 kwietnia 2008 r. W niniejszej sprawie skarżąca, zważywszy, że organ podatkowy odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., czyli z tego powodu, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony, wystąpiła z pytaniem, czy może odliczyć podatek naliczony na podstawie faktur korygujących wystawionych przez podmiot uprawniony, bowiem w momencie ich wystawienia kontrahent niemiecki już był zarejestrowany, zaś braki jakie występowały w fakturach pierwotnych, tj. brak numeru identyfikacyjnego podatnika zostały usunięte w fakturach korygujących. 3.3. Sąd podkreślił, że interpretacja przepisów dotyczących korygowania faktur winna być dokonana przy uwzględnieniu podstawowych cech podatku VAT, co oznacza, że nie może sprowadzać się do literalnej wykładni przepisów rozporządzenia w sprawie faktur, jak to uczynił organ podatkowy. Poza tym Sąd zaznaczył, że podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może być przepis rozporządzenia, skoro uprawnienie to wynika wprost z przepisu ustawy (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Brak przepisu w rozporządzeniu w sprawie faktur, który by wprost umożliwiał dokonanie korekty faktury przez uzupełnienie jej o brakujący numer identyfikacji podatkowej nie jest – zdaniem Sądu - wystarczającą podstawą do definitywnego pozbawienia podatnika jego fundamentalnego prawa. Sąd przyjął, że skoro organ podatkowy zdecydował w interpretacji z 25 kwietnia 2008 r., iż skarżąca nie może odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta, który w dniu ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem, to w sytuacji, gdy faktury korygujące usuwały tę przeszkodę w uzyskaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, należało dokonać takiej interpretacji przepisów prawa, która pozostając w zgodzie z przepisami wspólnotowymi umożliwi podatnikowi skorzystanie z tego prawa. 3.4. W tym kontekście Sąd dodał, że faktura korygująca ma moc faktury, co jasno stwierdzają przepisy unijne, w szczególności art. 22(3)(a) akapit piąty VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 219 Dyrektywy 112 i pod każdym względem należy ją traktować jak zwykłą fakturę. Jednocześnie Sąd wskazał, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Warunkiem zaś skorzystania z tego prawa jest posiadanie faktury VAT, w której został wykazany podatek naliczony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest również uzależnione od rejestracji podatnika, natomiast skorzystać z niego mogą wyłącznie podatnicy, którzy zostali zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji, powołując się na przepisy prawa krajowego, jak również prawa unijnego oraz orzecznictwo ETS podkreślił, że przepisy określają najwcześniejszy moment, w którym możliwe będzie odliczenie podatku naliczonego. Zatem podatnik ma prawo dokonać odliczenia w terminie późniejszym, praktycznie aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał podatek naliczony. 3.5. Tym samym Sąd przyjął, że niedopuszczalne jest pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy według przedstawionego przez nią stanu faktycznego, istniał związek zakupów dokumentowanych fakturami korygującymi ze sprzedażą opodatkowaną i w dniu ich wystawienia kontrahent niemiecki był zarejestrowany dla potrzeb polskiego podatku od towarów i usług. O pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może decydować zawarta w rozporządzeniu w sprawie faktur regulacja dotycząca korygowania faktur; prawo to wynika bowiem wprost z przepisu ustawy i nie może być ograniczane z czysto formalnych względów. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sadowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - § 16 ust. 1, § 17 ust. 1 i § 18 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r. w sprawie faktur, przez niezastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy i uznanie, że podstawą wystawienia faktury korygującej może być fakt zarejestrowania wystawcy takiej faktury jako podatnika VAT czynnego; wskutek wadliwej wykładni ww. przepisów Sąd pierwszej instancji poszerzył katalog przesłanek uzasadniających wystawienie faktury korygującej; - art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u., przez uznanie, że w momencie zarejestrowania wystawcy faktury jako podatnika VAT czynnego, po stronie nabywcy powstanie prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur korygujących; wadliwość wykładni art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. wynika z uznania, jakoby w sytuacji gdy nie zachodzą okoliczności, o których mowa w § 16 ust. 1, § 17 ust. 1 oraz § 18 ust. 1 rozporządzenia w M.F. z 25 maja 2005 r. sprawie faktur, istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej, której następstwem jest powstanie uprawnienia do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę korygującą. W uzasadnieniu do powyższych zarzutów Minister Finansów co do zasady powtórzył argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W niniejszej sprawie spornym zagadnieniem jest, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur korygujących w sytuacji, gdy faktury pierwotne wystawione zostały przez podmiot z siedzibą w Niemczech, działający na terytorium Polski jako podatnik polskiego VAT przed zarejestrowaniem się przez ten podmiot dla celów polskiego VAT, natomiast faktury korygujące zostały wystawione po dokonaniu rejestracji przez dostawcę. 5.2. W sprawie poza sporem pozostaje, że dostawca wystawił na rzecz Skarżącej faktury, na których nie zostały umieszczone numery identyfikacji podatkowej ani sprzedawcy ani nabywcy, gdyż obydwa podmioty – jako jeszcze nie zarejestrowane dla celów VAT - takiego numeru w chwili wystawienia faktur nie posiadały. Z tego też faktu składający skargę kasacyjną organ przede wszystkim wywodzi, że stanowisko wnioskującego o interpretację podatnika oraz popierający to stanowisko wyrok Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe, gdyż obowiązujące przepisy - § 16 ust. 1, § 17 ust. 1 i § 18 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r. w sprawie faktur nie przewidywały możliwości korygowania faktur, które w momencie ich wystawienia były prawidłowe i odzwierciedlały prawdziwy przebieg transakcji. Stąd też na zarzucie naruszenia tych przepisów oparto zasadniczo skargę kasacyjną, stwierdzając, że Skarżąca nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ przepisy polskiego prawa podatkowego nie przewidują możliwości korygowania faktur, które w momencie ich wystawienia były prawidłowe i odzwierciedlały prawdziwy przebieg transakcji. 5.3. Zarzutów tych jednak nie można podzielić. Trafnie bowiem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że interpretacja przepisów dotyczących korygowania faktur powinna być dokonana przy uwzględnieniu podstawowych cech podatku od towarów i usług, co oznacza, że nie może sprowadzać się do literalnej wykładni przepisów rozporządzenia w sprawie faktur, jak to uczynił organ podatkowy. Interpretacja organu podatkowego wydana w tej sprawie godzi w kardynalną zasadę podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej – w zasadę neutralności, która wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać uczestniczących w obrocie towarami i usługami podatników, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli korzystający (tu: konsument), będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Z tego też względu VAT częstokroć nazywa się podatkiem od konsumpcji. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych oraz ich wykładni, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem, może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS"), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. "Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi" (Orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV; cyt. za: VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 443). Trybunał w swoim orzecznictwie podkreśla przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności, powinno być realizowane natychmiast, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi z VI Dyrektywy. Przesunięcie bowiem w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania podatku przez pewien czas, a to z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie jest do końca neutralny. "Z prawa do odliczenia podatnik powinien skorzystać niezwłocznie w odniesieniu do całej kwoty podatku naliczonego przy zakupach. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy Dyrektywy" [Orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia) oraz Orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomię-dzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja); cyt. za: J. Buziewski i J. Jędrszczyk, Neutralność podatku ( podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, Monitor Podatkowy 2003/5/19]. 5.4. Istotnym jest zatem w świetle powyższego, że elementem stanu faktycznego, w oparciu o który wydawana była sporna interpretacja, są informacje podane przez wnioskodawcę, z których wynika, że z faktur sprzedawcy wystawionych przed dniem jego zarejestrowania się dla celów VAT został rozliczony podatek i uiszczony na konto właściwego urzędu skarbowego. Ponadto wnioskująca o interpretację Spółka, mimo że nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, odprowadziła należny podatek z tytułu dokonania transakcji z użyciem zakupionych od tegoż kontrahenta niemieckiego towarów, co wskazuje jednoznacznie, że zakupy te związane były z działalnością opodatkowaną podatnika. Tym samym, skoro przez rejestrację obydwu tych kontrahentów nastąpiła pod względem formalnym sanacja ich sytuacji formalno-prawnej z momentu wystawienia pierwotnych faktur, z których podatek został rozliczony przez ich wystawcę, wystawienie faktur korygujących uwzględniających tę sanację i wykazanie w nich – jako konsekwencję dokonanych rejestracji podatkowych - numerów identyfikacyjnych dostawcy oraz nabywcy, wymaga uwzględnienia zasady neutralności VAT wynikającej z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. 5.5. Brak – jak twierdzi organ składający skargę kasacyjną - przepisu w rozporządzeniu M.F. z 25 maja 2005 r. w sprawie faktur, który by expressis verbis umożliwiał dokonanie korekty faktury poprzez uzupełnienie jej o brakujący numer identyfikacji podatkowej, nie może stanowić podstawy do pozbawienia podatnika jego fundamentalnego prawa, jakim jest odliczenie podatku naliczonego, w sytuacji gdy podatek ten jako należny u dostawcy, został przez niego rozliczony, a u nabywcy jest związany z jego działalnością opodatkowaną. 5.6. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał w tym zakresie, że faktura korygująca ma moc faktury, co jednoznacznie wynika z art. 219 Dyrektywy 2006/112 i pod każdym względem należy ją traktować jak zwykłą fakturę, dającą również uprawnienie do odliczenia wskazanego w niej podatku. 5.7. Jeżeli zatem, jak wynika z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, istniał związek zakupów dokumentowanych fakturami korygującymi z jej sprzedażą opodatkowaną i w dniu wystawienia tychże faktur korygujących kontrahent niemiecki był już zarejestrowany dla potrzeb polskiego podatku od towarów i usług, Spółce jako nabywcy tych towarów, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ) u.p.t.u., przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach korygujących dostawcy z tytułu ich nabycia. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku nie może bowiem wynikać z regulacji podustawowych normujących jedynie techniczne (formalne) aspekty wystawiania faktur (faktur korygujących). 5.8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.