II FSK 1170/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Mendecka, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1457/08 w sprawie ze skargi J. R. – G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Aktem notarialnym z dnia 11 października 2004 r. J. R. otrzymała od rodziców darowiznę w postaci spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Notariusz nie pobrał podatku od darowizny albowiem obdarowana zaliczała się do I grupy podatkowej i złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.s.d.". Jednym z tych warunków było zamieszkiwanie w nabytym lokalu przez okres pięciu lat (art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d.). Wbrew treści zobowiązania, przyjętego w oświadczeniu, obdarowana sprzedała otrzymany lokal w dniu 15 listopada 2007 r. Następnie w dniu 11 kwietnia 2008 r. złożyła w organie podatkowym wniosek o nienaliczanie podatku od spadku i darowizn – mimo niedotrzymania wspomnianego wyżej warunku – powołując się na treść art. 16 ust. 7 u.p.s.d. Z przepisu tego wynikało m.in., że nie stanowi podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego zbycie lokalu mieszkalnego, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a uzyskanie pozwolenia na budowę innego budynku nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Obdarowana oświadczyła, że otrzymała pozwolenie na budowę domu dnia 16 stycznia 2007 r., czyli przed sprzedażą lokalu otrzymanego darowizną od rodziców. Stwierdziła, że zmiana warunków mieszkaniowych uzasadniona była powiększeniem rodziny, złym stanem zdrowia dziecka oraz potrzebą posiadania lokalu i zaplecza technicznego na prowadzenie działalności gospodarczej męża. Argumenty te nie przekonały organów podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał w dniu 3 lipca 2008 r. decyzję ustalającą stronom umowy darowizny podatek od spadków i darowizn w kwocie 6952 zł, a Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy tę decyzję w dniu 1 października 2010 r. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie wystąpiła uzasadniona konieczność zbycia darowanego mieszkania, jednakże uzyskanie pozwolenia na budowę nie nastąpiło w terminie, określonym w art. 16 ust. 7 u.p.s.d. W tym zakresie organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1311/05, w którym wyrażono pogląd, że przepis ten określa nie tylko koniec terminu, w jakim uzyskanie pozwolenia ma nastąpić, ale także początek jego biegu. Na skutek skargi obdarowanej sprawę rozpoznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z dnia 3 marca 2009 r. (I SA/Kr 1457/08) uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd uznał, że organy błędnie przyjęły, iż w sytuacji, kiedy uzyskanie pozwolenia na budowę przez podatnika nastąpiło jeszcze przed zbyciem przedmiotu darowizny, to nie została zrealizowana przesłanka, nakazująca uzyskanie takiego pozwolenia nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Sąd zauważył, że kwestia terminu w jakim podatnik winien uzyskać pozwolenie na budowę jest różnie rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd przychylił się do poglądu wyrażonego między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 37/07, że art. 16 ust. 7 u.p.s.d. przewiduje wyłącznie termin końcowy. Uzasadniając to stanowisko Sąd podniósł, że gdyby zamiarem ustawodawcy było określenie także początku biegu terminu, ograniczyłby się do stwierdzenia, że pozwolenie na budowę należy uzyskać w ciągu sześciu miesięcy. Zwrot "nie później niż" byłby wtedy zbędny. Sąd powołał się ponadto na wykładnię celowościową. Zauważył, że postępowanie administracyjne, mające na celu wydanie pozwolenia na budowę, posiada co prawda ograniczenia czasowe, przewidziane przepisami k.p.a. i ustawy - Prawo budowlane, jednakże z przyczyn niezależnych od wnioskodawcy może nie zakończyć się w terminie. Jeżeli zatem podatnik chciałby z ulgi skorzystać, występując o wydanie pozwolenia na budowę dopiero po zbyciu przedmiotu darowizny, nie miałby pewności, czy uzyska ostateczne pozwolenie przed upływem sześciomiesięcznego terminu, a co więcej – w wielu wypadkach dotrzymanie tego terminu nie byłoby zależne od jego działania. Gwarancję zachowania ulgi miałby jedynie wówczas, gdyby posiadał ostateczną decyzję, udzielającą pozwolenie na budowę już w dniu zbycia przedmiotu darowizny. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 7 u.p.s.d., poprzez nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ustawodawca określił wyłącznie koniec terminu, w jakim może dojść do uzyskania pozwolenia na budowę domu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że nie można rozpatrywać rozumienia zwrotu "nie później niż" w oderwaniu od całego zdania. Zwrot ten odnosi się do sformułowania "w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia". Wykładnia językowa wskazuje, że ustawodawca określił w przepisie tym termin końcowy i początkowy uzyskania pozwolenia na budowę. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, również wykładnia celowościowa przemawia za takim stanowiskiem. Ustawodawca przyznał ulgę, mając na uwadze zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych osoby, która nie posiada innych lokali lub budynków. Jeżeli zachodzi konieczność nabycia nowego lokalu lub budynku, to musi zachodzić chronologia zdarzeń zbycia i nabycia. W przeciwnym razie nie występuje związek przyczynowo-skutkowy z otrzymaną darowizną, a więc z istotą ulgi i mamy do czynienia z dwoma niezależnymi zdarzeniami. Nie powoduje zatem utraty prawa do ulgi zbycie lokalu przed upływem 5 lat uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, gdy jednocześnie nastąpi nabycie innego lokalu, budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę. Jeżeli zbycie lokalu następuje na skutek tego, że potrzeby mieszkaniowe są już zaspokojone przez inny lokal lub budynek, to nie został spełniony warunek z art. 16 ust. 7 u.p.s.d. Skutkiem tego Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpatrzenie sprawy tj. oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 16 ust. 7 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarówno wyniki wykładni językowej, jak i celowościowej tego przepisu, uzyskane przez Sąd pierwszej instancji. Przy wykładni językowej zauważyć należy, że formuła "nie później niż" pozwala uznać, że dopuszczalne jest spełnienie warunku, o jakim w tym przepisie mowa, w dowolnym momencie przed terminem końcowym, a więc, że spełnienie warunku może nastąpić zarówno w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia podarowanego budynku lub lokalu, jak i jeszcze przed jego zbyciem. W tym ostatnim wypadku uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiłoby także nie później, niż w ciągu sześciu miesięcy od zbycia lokalu będącego przedmiotem darowizny. Inaczej mówiąc, gramatyczna wykładnia przepisu nakazuje uznać, że ustawodawca nie określił początkowego momentu biegu tego terminu, co mógł łatwo uczynić wykreślając słowa "nie później niż". Przechodząc do wykładni celowościowej, trzeba mieć na uwadze dyrektywę umieszczoną w art. 75 Konstytucji RP, w myśl której władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Nie można bowiem tej dyrektywy pominąć w odniesieniu do przepisu statuującego "ulgę mieszkaniową" służącą realizacji wskazanych w Konstytucji potrzeb i działań. Normy prawne zawarte w przepisach art. 16 u.p.s.d. mają niewątpliwie charakter norm celu społecznego, nakierowanych na realizację polityki państwa w zakresie zagwarantowania obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych. Realizując zatem cele określone w art. 75 Konstytucji RP, także poprzez ulgi mieszkaniowe, ustawodawca z pewnością nie miał zamiaru tworzenia ulg niemożliwych w praktyce do wykorzystania. Jeżeli natomiast porówna się przyjęty w niniejszej sprawie przez organy podatkowe okres 6 miesięcy od dnia zbycia lokalu do uzyskania pozwolenia na budowę (prawomocnej czy nieprawomocnej decyzji – w tym przedmiocie) z wymogami jakie inwestor musi spełniać (uzgodnienia, wyrażenie zgody, opinie) wynikające z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r., nr 207, poz. 2016 ze zm./ por. art. 32 i nast.) to w większości przypadków ulga, o której mowa, pozostałaby tylko "na papierze". Wbrew też twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, ulga ta nie została ograniczona do takich osób bliskich, które nie dysponują budynkiem lub lokalem. Obejmuje ona także osoby dysponujące prawami do lokalu i budynku, które jednak, o ile chcą skorzystać z ulgi, muszą zbyć przysługujące im prawa (por. art. 16 ust. 2 pkt 1-4 w ich końcowej części). Również zamiar 5 letniego zamieszkiwania nie musi towarzyszyć każdemu nabyciu, co wynika z treści ust. 8 tego przepisu. Z uwagi na argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, zaznaczyć również należy, że uzyskanie pozwolenia na budowę domu przed zbyciem darowanego lokalu mieszkalnego, nie oznacza jeszcze, że w dniu zbycia tegoż lokalu – potrzeby mieszkaniowe obdarowanej były zaspokojone. Uzyskanie pozwolenia na budowę nie jest tożsame z zakończeniem budowy budynku mieszkalnego. Wybudowanie budynku mieszkalnego i wykonanie w nim robót wykończeniowych umożliwiających w nim zamieszkanie, podobnie jak uzyskanie pozwolenia na budowę, jest procesem rozciągniętym w czasie. Z wyżej podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podzielił poglądów wyrażonych w wyrokach NSA z dnia 13 października 2006 r. ( II FSK 1311/05) oraz z dnia 4 grudnia 2008 r. ( II FSK 1263/07). Nie podzielił również zarzutów skargi kasacyjnej, w związku z czym podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).