II FSK 37/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1870/06 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku z tytułu darowizny lokalu mieszkalnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 2006 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S. kwotę 1450 (tysiąc czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 2006 r. w przedmiocie ustalenia wysokości podatku z tytułu darowizny lokalu mieszkalnego. Stan sprawy przyjęty za podstawę wyroku przedstawiał się następująco: I. Decyzją z dnia 20 stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w związku ze złożonym przez R.S. oświadczeniem z dnia 28 lipca 2005 r. ustalił zobowiązanie w podatku od otrzymanej przez niego darowizny w kwocie 7.489 zł. R.S. nabył na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 listopada 2002 r. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość od swojego dziadka R.O.. Była to pierwsza darowizna w ciągu 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Obdarowany należał do I grupy podatkowej. Z treści aktu notarialnego wynikało, że obdarowany złożył zapewnienie, że spełnia przesłanki do zastosowania ulgi z art. 16 ustawy z 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). W dniu 18 lipca 2005 r. obdarowany zbył darowany mu lokal mieszkalny. Zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Obdarowany wraz z matką uzyskał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego decyzją z dnia 30 listopada 1999 r. wydaną przez Starostę Powiatu Z., tj. jeszcze przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od darowizny. Tak więc plan budowy domu został podjęty przed faktem dokonania darowizny lokalu mieszkalnego w 2002 r. oraz jego planowaną i dokonaną w 2005 r. sprzedażą. Ponadto plan ten byłby realizowany bez względu na to, czy uzyskane w drodze darowizny środki finansowe byłyby zainwestowane w budowę domu, czy też nie. Wobec powyższego, ze względu na niedotrzymanie warunków uprawniających do korzystania z ulgi wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił należny podatek. II. R.S. złożył odwołanie od tej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 20 kwietnia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podkreślił, że zasadą jest powszechność opodatkowania i wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być zgodne z literalnym brzmieniem przepisu. Jeżeli chodzi o art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to wprawdzie ustawodawca nie wprowadził ograniczenia co do wcześniejszego nabycia innego budynku lub uzyskania pozwolenia na jego budowę, ale nie może ono nastąpić przed dniem powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W przedmiotowej sprawie obowiązek taki powstał w dniu 27 listopada 2002 r. Obdarowany nie spełniał warunków z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem nie zamieszkał w darowanym mieszkaniu oraz pozwolenie na budowę podatnik uzyskał przed datą powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. III. Podatnik złożył do WSA w Warszawie skargę na powyższą decyzję. Jego zdaniem organ drugiej instancji zastosował nadinterpretację art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który w żaden sposób nie mówi o zakresie terminu początkowego nabycia innego budynku lub uzyskania pozwolenia na jego budowę. Ustawodawca jednoznacznie określił termin końcowy - nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia, a ten warunek w powyższej sprawie został spełniony. Stosując wykładnię językową, jak i celowościową art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, organ drugiej instancji nie miał podstaw do pozbawienia podatnika prawa do ulgi. W zakresie błędnych ustaleń faktycznych skarżący podnosił, że ustalenie organu, iż nie zamieszkiwał w darowanym lokalu jest dowolne i nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. IV. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, choć rację miał skarżący, że dokonane przez organ ustalenie, że nie wypełnił on warunku z art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ po otrzymaniu darowizny nie zamieszkał w darowanym lokalu, jest dowolne. Organ nie przedstawił w tym zakresie dowodów, które mogłyby stanowić podstawę do takich ustaleń. Uchybienie to jednak nie miało wpływu na trafność rozstrzygnięcia organu. Zasadniczym powodem utraty przez skarżącego prawa do ulgi mieszkaniowej podnoszonym przez organ, było bowiem zbycie darowanego lokalu mieszkalnego w okresie 5 lat od otrzymania darowizny i nie wypełnienie dyspozycji przepisu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który to przepis pozwala nie stracić uzyskanego prawa do ulgi. Skarżący w niniejszej sprawie, aby móc zbyć darowany lokal w okresie pięciu lat od darowizny i zachować prawo do ulgi winien wykazać, iż było to spowodowane koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych oraz że uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Pomiędzy zbyciem darowanego lokalu a nabyciem innego, lub uzyskaniem pozwolenia na budowę musi zatem istnieć związek, zarówno funkcjonalny, jak i czasowy. W niniejszej sprawie zbycie darowanego lokalu mieszkalnego miało miejsce w dniu 18 lipca 2005 r., a uzyskanie pozwolenia na budowę w dniu 30 listopada 1999 r. Tak więc, jak słusznie zauważył organ administracji, konieczność zmiany warunków mieszkaniowych powstała zanim R.S. otrzymał umową darowizny lokal mieszkalny. W opinii Sądu zdarzenia w postaci uzyskania pozwolenia na budowę w dniu 30 listopada 1999 r. i zbycia darowanego lokalu w dniu 18 lipca 2005 r. nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym. Nie można też uznać, że skarżący wykazał, że zbycie lokalu uzasadnione było koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, bo za takie nie można uznać potrzeby sprzedaży lokalu celem dokończenia rozpoczętej w 1999 r. budowy domu. WSA wskazał również na cel, dla którego wprowadzono ulgę mieszkaniową z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Sądu celem tym było nieobciążanie osób bliskich darczyńcy lub spadkobiercy skutkami podatkowymi z tytułu nabycia lokalu, gdy nie dysponują oni budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkać w nabytym lokalu przez co najmniej 5 lat. Normy prawne zawarte w tych przepisach mają niewątpliwie charakter norm celu społecznego. Sąd podkreślił, że celem tego przepisu nie jest zapewnienie środków na sfinansowanie wcześniej rozpoczętej budowy. Sąd stwierdził też, że nabycie nowego lokalu, budynku czy uzyskanie pozwolenia na budowę związane z koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych może nastąpić nie wcześniej niż z chwilą otrzymania darowizny i zaistnienia w obrocie prawnym decyzji o uldze mieszkaniowej. Z tego względu organ podatkowy prawidłowo uznał, że zaistniały podstawy do wygaśnięcia decyzji o uldze, ponieważ skarżący zbywając darowany lokal nie spełnił wymagań z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który wskazywał warunki zachowania prawa do ulgi. V. Powyższy wyrok został przez R.S. zaskarżony skargą kasacyjną w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, w szczególności art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez przyjęcie, iż skarżący R.S. nie spełnia określonych w tym przepisie przesłanek, warunkujących prawo do utrzymania ulgi od podatku od darowizny. W związku z tym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego. VI. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. VII. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 1). Zgodnie z przytoczonym już wyżej art. 16 ust. 7 cyt. ustawy "nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie... lokalu... jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych na... budowę... nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia." (cytując przepis pominięto te jego fragmenty, które nie dotyczą realiów rozpatrywanej sprawy). Wnioski wynikające z gramatycznej wykładni tego przepisu są w ocenie sądu I instancji następujące: - konieczność zmiany warunków mieszkaniowych musi pozostawać w związku przyczynow-skutkowym z warunkami "realizowanymi" w zbywanym lokalu, -pomiędzy zbyciem darowanego lokalu, a uzyskaniem pozwolenia na budowę, musi zaistnieć związek zarówno funkcjonalny jak i czasowy, -uzyskanie pozwolenia na budowę powinno nastąpić nie wcześniej niż z chwilą uzyskania darowizny i zaistnienia w obrocie prawnym decyzji o uldze mieszkaniowej. Nadto Sąd podkreślił cel ustawy: nieobciążanie podatkiem osób bliskich, które nie dysponują budynkiem lub lokalem mieszkaniowym i zamierzają zamieszkać w nabytym lokalu przez 5 lat. Przed oceną prawidłowości powyższych wniosków należy mieć na uwadze, że stosowanie omamianego tu przepisu doprowadziło do zasadniczych rozbieżności w orzecznictwie sądowym (w tym i w Wojewódzkim Sądzie Administracyjny w Warszawie, a także w Naczelnym Sądzie Administracyjnym). Dotyczyły one zarówno treści pojęcia "konieczność zmiany warunków" jak i początkowej daty 6 miesięcznego terminu, w którym ma nastąpić nabycie budynku (lokalu) lub uzyskanie pozwolenia na budowę. Co ciekawe – w tej ostatniej kwestii składy orzekające powołując się na prymat wykładni językowej dochodziły do wzajemnie wykluczających się wniosków (por. wyroki z dnia 22.12.2004, III SA/Wa 584/04 i z 13.10.2006, II FSK 1311/05). Już tylko ta okoliczność, to jest możliwość odmiennego odczytania treści normy prawnej wskazuje, że w procesie wykładni tego przepisu nie można poprzestać na językowych dyrektywach interpretacyjnych. Powinno się je stosować w ścisłym powiązaniu z wykładnią systemową i celowościową (por. R. Mastalski, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", CH.Beck Warszawa 1995, str. 115). Należy przy tym mieć na uwadze dyrektywę umieszczoną w art. 75 Konstytucji RP, w myśl której "władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli... oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania". Nie można tej dyrektywy pominąć w odniesieniu do przepisu statuującego "ulgę mieszkaniową" służącą realizacji wskazanych w Konstytucji potrzeb i działań. Przystępując do oceny poglądu prawnego wyrażonego w zaskarżonym wyroku, a w szczególności wniosków wyprowadzonych z treści art. 16 ust 7 powoływanej ustawy należy stwierdzić, że nie mają one dostatecznego oparcia w treści przepisu. 1. Nie można przyjąć, że konieczność zmiany warunków mieszkaniowych powinna pozostawać w związku przyczynowym z warunkami realizowanymi" w darowanym, a następnie zbywanym mieszkaniu. Konsekwencją tego poglądu byłoby, że obdarowany powinien najpierw zamieszkać w lokalu (zrealizować wynikające z wyroku warunki), a jeżeli później ujawni się konieczność zmiany warunków mieszkaniowych mógłby zbyć lokal bez utraty prawa do ulgi. tymczasem ustawa powyższej konieczności nie wiąże z warunkami jakie zbywca miał w darowanym lokalu. Związek taki można by wprawdzie wygospodarować z treści ust. 2 pkt 5, przewidującego obowiązek zamieszkiwania w nabytym lokalu przez 5 lat, jednakże pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z treścią ustępu 8, który dopuszcza zbycie lokalu przed rozpoczęciem zamieszkiwania m.in. ze względu na konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Zatem argumenty wynikające z zastosowania wykładni systemowej wewnętrznej, przemawiającej za przyjęciem, że konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, o której mowa w art. 16 ust. 7 i 8 upod odnosi się do lokalu (budynku), w którym zbywca lokalu zamieszkuje. Okoliczność, że nie jest to lokal nabyty w drodze spadku lub darowizny nie ma znaczenia dla zachowania bądź utraty prawa do ulgi. Nie ma również znaczenia prawnego, czy konieczność ta powstała przed czy po nabyciu lokalu (budynku). Wyrażony w uzasadnieniu wyroku pogląd stanowi wyraz zawężającej wykładni przepisu, a nawet wprowadzenia dodatkowych ograniczeń (czasowych), których ten przepis nie zawiera. 2. Również zawężająco Sąd przedstawił domniemany cel wprowadzenia ulgi mieszkaniowej. Ulga ta nie została ograniczona do takich osób bliskich, które nie dysponują budynkiem lub lokalem. Obejmuje ona także osoby dysponujące prawami do lokalu i budynku, które jednak, o ile chcą skorzystać z ulgi, muszą zbyć przysługujące im prawa (por. art. 16 ust. 2 pkt 1-4 w ich końcowej części). Również zamiar 5 letniego zamieszkiwania nie musi towarzyszyć każdemu nabyciu co wynika z treści wspomnianego już wyżej ust. 8 tego przepisu. Cel ulgi należy przyjmować z uwzględnieniem dyrektywy umieszczonej w art. 75 Konstytucji RP oraz podobnych rozwiązań zamieszczonych w innych ustawach podatkowych (por. np. art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Należy także mieć na uwadze orzecznictwo ukształtowane na tle ostatnio wymienionego przepisu w szczególności odnoszące się do sytuacji, w której nabycie innego lokalu (budynku) wyprzedzało zbycie prawa, o którym mowa w art. 10 ust. 1 okt 8 updof (por. np. wyrok z 27.05.1994, SA/Łd 178/94, POP 1996, nr 4, poz. 127). 3. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela także poglądu, który w głównej mierze zaważył na treści zaskarżonego rozstrzygnięcia w myśl którego "... uzyskanie pozwolenia na budowę związane z koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych może nastąpić nie wcześniej niż z chwilą otrzymania darowizny i zaistnienia w obrocie prawnym decyzji o uldze mieszkaniowej". Jest on (w pierwszej części) zgodny z poglądem zawartym w wyroku NSA z Nid a13.10.2006, II FSK 1311/05, w myśl którego terminu "nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia: wskazuje nie tylko na następstwo chronologiczne – nabycie budynku (lokalu) lub uzyskania pozwolenia na budowę powinno nastąpić po zbyciu odziedziczonego budynku (lokalu). Należy zauważyć, że w orzecznictwie, zwłaszcza WSA w Warszawie, dominował pogląd przeciwny: ustawodawca zakreślił jedynie termin końcowy (nie później niż...). Wcześniejsze (tj. przed zbyciem) nabycie budynku lub lokalu albo uzyskanie pozwolenia na budowę powoduje zachowanie prawa do ulgi (por. wyroki: z 04.03.2004, III SA 160/02, z 19.05.2004, III SA 3242/02, z 01.01.2004, III SA 2088/03, z 22.12.2004, III SA/Wa 583/04). Pogląd ten spotkał się z poparciem w piśmiennictwie (por. Anna Kostko, glosa do wyroku III SA 1608/02, POP 2006/4/316 i Mariusz Unisk "sprzedaż budynku lub lokalu nabytego w drodze spadku..." Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych nr 7-8/2003 str. 61 i nast.). W orzeczeniach tych powoływano się na gramatyczną wykładnię przepisu, z którego "literalnego" brzmienia wynika, że ustawodawca świadomie zakreślił jedynie końcową datę terminu do "nabycia", a nie dzień, w którym rozpoczyna swój bieg. Gdyby zamiarem ustawodawcy było określenie terminu początkowego liczonego od daty zbycia, należy przypuścić, że redagując opisany przepis opuściłby zwrot "nie później niż" (por wyrok w sprawie III SA 2088/03). W ostatnio powołanym wyroku wyrażono również zasługujący na aprobatę pogląd, że "w przypadku" gdy kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu nabytego w drodze spadku w całości służy realizacji potrzeb mieszkaniowych spadkobiercy nawet w ramach kontynuacji wcześniej rozpoczętej inwestycji budowlanej brak jest podstaw do pozbawienia podatnika prawa do ulgi. Taka interpretacja omawianych przepisów uwzględnia zarówno wykładnię językową jak i celowościową. Powyższy pogląd znajduje szczególnie silne w dyrektywie zamieszczonej w wymienionym już dwukrotnie art. 75 Konstytucji RP. Realizując cele określone w tym przepisie, także poprzez ulgi mieszkaniowe, ustawodawca z pewnością nie miał zamiaru tworzenia ulg niemożliwych w praktyce do wykorzystania. Jeżeli się porówna przyjęty w niniejszej sprawie przez organy podatkowe okres 6 miesięcy od dnia zbycia lokalu do uzyskania pozwolenia na budowę (prawomocnej czy nieprawomocnej decyzji – w tym przedmiocie z wymogami jakie inwestor musi spełniać (uzgodnienia, wyrażenie zgody, opinie) wynikając e z Prawa budowlanego (por. art. 32 i nast. ustawy z 07.07.1994, t.j. Dz.U. z 2003 r., nr 207, poz. 2016 ze zm.) to w większości przypadków ulga, o której mowa, pozostałaby tylko "na papierze". I to nie tylko w miejscowościach dla których nie opracowano dotąd planu zagospodarowania przestrzennego. Zatem zastosowanie reguł zarówno wykładni językowej jak i systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz celowościowej prowadzi do konkluzji w myśl której: nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych zbycie przed upływem 5 lat darowanego (odziedziczonego) lokalu (budynku) jeżeli uzyskanie przez obdarowanego (spadkobiercę) pozwolenia na budowę nastąpiło przed dniem nabycia tego lokalu lub budynku (art. 16 ust. 7 w zw. z ust 2 pkt 5 uopsd). Zwrócić jeszcze należy uwagę, że omawiana ulga wynika z przepisu ustawy. Bez znaczenia zatem jest podniesiona w uzasadnieniu wyroku kwestia "zaistnienia w obrocie prawnym decyzji o uldze mieszkaniowej". Taka decyzja nie znajduje oparcia w przepisach ustawy i – jako taka – byłaby nieważna (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). 4. Błędna wykładnia prawa materialnego (art. 16 ust. 7) przy braku istotnych naruszeń przepisów postępowania uzasadniała nie tylko uchylenie zaskarżonego wyroku ale i rozpoznanie skargi. Ponieważ zaskarżona decyzja również oparta była na niewłaściwym odczytaniu treści przepisu podlegała uchyleniu (art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 193 ppsa). 5. Uwzględnienie obu skarg rodzi obowiązek zwrotu stronie przeciwnej kosztów postępowania za obie instancje (art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 193 ppsa). Na sumę tych kosztów składają się: - wpisy sądowe za obie instancje (300 zł i 150 zł), - opłata kancelaryjna za odpis wyroku z uzasadnieniem – 100 zł, - wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego za obie instancje – 900 zł. 6. Skład rozpatrujący skargę kasacyjną miał świadomość, że niniejszy wyrok doprowadził do rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. odmienne rozstrzygnięcie w cyt. wyżej wyroku w sprawie II FSK 1311/05). Aby do takiej, wysoce niepożądanej, sytuacji nie dochodziło, regułą powinno być wystąpienie przez kolejny skład NSA, rozstrzygający ten sam problem, przy rozbieżności poglądów, ze stosownym pytaniem prawnym, na podstawie art. 187 § 1 ppsa. Jednakże jest to możliwe tylko wówczas, gdy wyłonią się zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości. Okoliczność, czy w sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące prawne wątpliwości pozostawiona jest ocenie składu rozpoznającego skargę kasacyjną. Odmienne rozstrzygnięcie innego składu orzekającego NSA nie przesądza, że już tylko z tej przyczyny należy przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu (art. 187 § 1 ppsa). Jeżeli kolejny skład orzekający określonych w tym przepisie wątpliwości nie ma powinien rozstrzygnąć sprawę zgodnie z własnym przekonaniem. Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji. 7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy koniecznym będzie wyjaśnienie, czy w przypadku skarżącego zachodziła konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku zwrócił już uwagę na brak ustalenia czy obdarowany zamieszkał w lokalu. Jeżeli nie, należy zbadać czy nie zachodziła sytuacja objęta dyspozycją art. 16 ust. 8 cytowanej ustawy. Nadto wymaga wyjaśnienie: - czy w sprawie wystąpiły przesłanki do wznowienia umorzonego wcześniej postępowania podatkowego (wbrew informacji zawartej w uzasadnieniu wyroku, brak w aktach sprawy decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji wcześniej wydanej (art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), - czy – wobec uchylenia trybie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzji dotychczasowej (po wznowieniu i przeprowadzeniu postępowania) dopuszczalne w świetle art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji – było wydanie kolejnej decyzji kończącej to samo postępowanie. Okoliczności te uszły uwadze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji.