III SA/Wa 2929/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Andrzej Góraj, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2008 r. (data wpływu do organu: [...] kwietnia 2008 r.) Skarżąca – T. S.A. z siedzibą w W. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa finansowego. Jej usługi skierowane są zarówno do klientów indywidualnych jak i przedsiębiorstw. W celu zintensyfikowania sprzedaży kredytów samochodowych Skarżąca organizuje akcje promocyjne, w ramach których klientom są wydawane towary (tzw. bonusy) związane z reguły z motoryzacją (np. zestawy do nawigacji satelitarnej). Jednostkowa wartość netto bonusu przekracza najczęściej 100 zł. Akcje kierowane są do klientów spółki, który w okresie ich trwania, tj. do czasu wyczerpania puli towarów (bonusów) zakupionych na jej potrzeby, zaciągną kredyt na zakup samochodu marki T. W rezultacie klienci, w związku z zawarciem umowy kredytowej, otrzymują nieodpłatnie od spółki towary stanowiące przedmiot bonusu. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że nieodpłatne przekazanie klientom towarów (bonusów) w ramach akcji promocyjnej nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji, Skarżąca nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego z tego tytułu oraz jego wykazywania w deklaracji podatkowej, a także dokumentowania dokonanych w danym okresie rozliczeniowym przekazań zestawów fakturą VAT. W opinii strony wręczane klientom w ramach akcji promocyjnej bonusy nie spełniają kryteriów do uznania ich za prezenty o małej wartości ani próbki, których nieodpłatne przekazanie w każdym wypadku – stosownie do art. 7 ust. 3 u.p.t.u. – nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu. Niemniej, niezależnie od ww. okoliczności, nieodpłatne przekazanie przedmiotowych bonusów nie powinno powodować po stronie Skarżącej obowiązku podatkowego w VAT, a co za tym idzie obowiązku rozliczenia podatku należnego z tego tytułu. Za taką tezą – w opinii strony – przemawia zarówno wykładnia językowa jak i systemowa art. 7 u.p.t.u. Z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu VAT jedynie, gdy jest dokonywane wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Poglądu tego nie zmienia również brzmienie art. 7 ust. 3 u.p.t.u. stanowiącego jedynie proste uzupełnienia regulacji zawartej w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W przedstawionym przez stronę stanie faktycznym przekazanie towarów dokonywane jest na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W konsekwencji przekazanie takie nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi dostawy towarów. Spółka nie ma również obowiązku dokumentowania przekazania fakturą VAT. Interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. W opinii organu art. 7 ust. 2 u.p.t.u., określający czynności uznawane za dostawę towarów, dotyczy nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W konsekwencji opisane we wniosku nieodpłatne wydanie zestawów do nawigacji podlega opodatkowaniu VAT. Przy nabyciu tych zestawów spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższą interpretację doręczono Skarżącej w dniu [...] lipca 2008 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru – k. 34 akt administracyjnych). W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie z dnia [...] sierpnia 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2008 r. Pismem z dnia [...] września 2008 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu, iż przekazywanie klientom w ramach akcji promocyjnych towarów w formie bonusów, tj. na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością, podlega opodatkowaniu VAT. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie, że przedstawione przez nią we wniosku stanowisko jest prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu, tj. upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] kwietnia 2008 r. (prezentata na wniosku). Nie podejmowano żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upłynął zatem [...] lipca 2008 r. (środa). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej [...] lipca 2008 r. (wtorek), co wynika z potwierdzenia odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i osoba odbierająca przesyłkę. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił [...] lipca 2008 r. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 oraz art. 205 tej ustawy.