I SA/Wr 1325/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA – Marta Semiczek, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2009 r. sprawy ze skargi: H. S. na interpretację indywidualną M. F. – Dyrektora Izby Skarbowej w P. – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana; III. zasądza od M. F. na rzecz H. S. kwotę 200,00 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. H. S. (dalej Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu [...] r. na podstawie umowy darowizny Skarżący otrzymał od matki dwie działki rolne o łącznej powierzchni 5,13 ha (działki: nr [...] i nr [...] ). W dniu [...] r. decyzją Wójta został zatwierdzony podział części działki nr [...]. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym w dniu [...] r. działki przeznaczone zostały pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Z działki nr [...] wydzielono 7 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, zaś pozostała część tej działki (nr [...]) nie zmieniła swojego charakteru. Grunt obejmujący 7 ww. działek Skarżący zamierzał sprzedać w całości, lecz nie znalazł nabywcy. Dzieci Skarżącego, dla których przeznaczono większe działki, również nie wyraziły zainteresowania ich zagospodarowaniem. Skarżący w [...] 2006 r. sprzedał działkę nr 4/1, a w [...] 2007 r. - działkę nr 4/3. Skarżący, zgodnie z informacją uzyskaną w urzędzie skarbowym, zapłacił od sprzedaży tych działek podatek VAT. Wnioskodawca jest rolnikiem i nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z powyższym Skarżący zwrócił się z zapytaniem, czy w przedstawionym stanie faktycznym zobowiązany był do zapłaty podatku VAT. Zdaniem Skarżącego, nie wystąpił obowiązek odprowadzania podatku VAT od sprzedanych działek. Wyraził pogląd, że trudno przypisać mu zamiar częstotliwego dokonywania sprzedaży, gdyż wykazał się jedynie zwykłą zapobiegliwością w dbaniu o własne interesy. Uważa ponadto, że w ww. sytuacji postąpił racjonalnie, mogąc uzyskać wyższą cenę za sprzedane mienie prywatne. Transakcje nie miały związku z działalnością gospodarczą. W dniu [...] r. - Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L., dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Przedmiotowa interpretacja została doręczona [...] r. (zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru). W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej - "ustawa o VAT"), zasadą jest opodatkowanie dostawy gruntów podatkiem od towarów i usług. Zgodnie natomiast z definicją działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) podatnikami będą również osoby, które wykonały czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania ich w sposób stały, zorganizowany i powtarzalny. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący dokonał sprzedaży 2 działek. Nie chodzi tu zatem o czynność jednorazową. Ponadto Minister Finansów zaznaczył, że art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT wskazuje, że podatnicy dokonujący dostawy gruntów nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT niezależnie od wielkości obrotów. Oznacza to, że podatnicy dokonujący dostawy tych towarów, niezależnie od wielkości swoich obrotów, są podatnikami tego podatku i stosownie do art. 96 ust. 1 cyt. ustawy, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej dostawy gruntów, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT. Zdaniem organu, rolnik ryczałtowy, w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Minister Finansów wskazał również, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT rolnik ryczałtowy wprawdzie korzysta ze zwolnienia od podatku, jednak wyłącznie w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenia usług rolniczych. Jeżeli więc osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT, brak jest podstaw prawnych do uznania, że nie podlegają one opodatkowaniu. W ocenie organu, okoliczności sprawy wskazują, że Skarżący posiada status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz, że dokonał dostaw, które noszą znamiona częstotliwości. Minister Finansów zauważył, iż Skarżący dokonał sprzedaży 2 działek przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i naliczył podatek od towarów i usług, który w cenie zapłacili nabywcy. Wnioskodawca, dokonując dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę zachował się jak podatnik VAT. W takiej sytuacji dostawa działek przeznaczonych pod zabudowę wyczerpuje znamiona częstotliwości i tym samym kwalifikuje te czynności jako działalność gospodarczą. W związku z powyższym, zdaniem organu, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Pismem z [...] r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu tym zarzucił organowi naruszenie art. 14b §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w niniejszej sprawie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ w większości powtórzył swoją wcześniejszą argumentację. Ponadto wskazał, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Skarżący jest bez wątpienia rolnikiem ryczałtowym, prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a transakcje dostaw gruntów mają związek z działalnością gospodarczą. Minister Finansów wskazał, iż zmiana charakteru gruntu rolnego na grunt przeznaczony pod zabudowę nie zmienia faktu, że stanowi on majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności rolniczej. Organ podkreślił, iż właściciel gospodarstwa rolnego, dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze jest co do zasady rolnikiem (ryczałtowym), posiadającym status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Minister Finansów stanął na stanowisku, iż rolnik sprzedający grunt nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne, jest więc z tego tytułu podatnikiem VAT. Ponadto organ wskazał, iż powołane przez Skarżącego orzeczenia ETS nie przystają do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Z kolei Wyrok NSA z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie i nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Pismem z [...] r. Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że decydując się na sprzedaż swojego mienia prywatnego Skarżący wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, - naruszenie przepisu art. 14e §1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w sprawie orzecznictwa sądów polskich w tym NSA oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W uzasadnieniu skargi Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, iż rolnik sprzedający grunt jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Podkreślił, że organ w ogóle nie wziął pod uwagę przedstawionego stanu faktycznego. W ocenie Skarżącego, w jego sprawie nie zachodzą przesłanki pozwalające stwierdzić, że dokonując dostawy przedmiotowych działek, działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Nie można bowiem przyjąć, że z chwilą otrzymania darowanych działek zamierzał nimi handlować. Przeczą temu okoliczności opisane w stanie faktycznym. Skarżący zauważył również, iż nie do przyjęcia jest sposób w jaki organ ustosunkował się do przytoczonego przez niego wyroku NSA z 29 października 2007r. sygn. I FSP 3/07. Zdaniem Skarżącego, organ nie chciał się odnieść do treści tego wyroku, bowiem uznano w nim, że sprzedaż poszczególnych działek jaka następuje po podziale nieruchomości, nie może być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zaś wyprzedaż własnego majątku nie nosi znamion działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego, nietrafne są również przytoczone przez organ wnioski wynikające z analizy Dyrektyw Rady Wspólnot Europejskich, a także wywody podważające przytoczone orzecznictwo ETS. Skarżący zauważył, iż po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie wystarcza już interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług koncentrująca się na wykładni językowej. Należy brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Reasumując Skarżący podniósł, iż opisane przeze niego okoliczności nie wskazują, aby sprzedając przedmiotowe dwie działki działał w charakterze handlowca, w związku tym ich dostawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Stosownie zaś do przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) (P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępnie należy wyjaśnić, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony. Przeprowadzona w sprawie kontrola legalności działań organu administracji publicznej obejmowała wydaną w trybie art. 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej OP) interpretację przepisów prawa wydaną w indywidualnej sprawie. Jak w każdej sprawie poddanej kognicji sądów administracyjnych także i w tym przypadku ocenę merytorycznej zasadności spornych stanowisk stron należało poprzedzić ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. W pierwszej kolejności należało zatem ustalić, czy zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana przez upoważniony do tego organ w ustawowym terminie. W myśl art. 14 d OP, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 OP. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, termin o którym mowa w art. 14d OP, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Słuszność tego stanowiska potwierdza pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, (CBOIS oraz Lex nr 456605), w której Sąd ten stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 OP oznacza - brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Powołana uchwała z uwagi na stan faktyczny sprawy odnosi się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednakże jak - podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - pod rządem obowiązującej obecnie (od 1 lipca 2007 r.) regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji", a zmiana brzmienia stosownych przepisów OP nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d " (odpowiednio - art. 14o § 1 znowelizowanej OP). Dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest nie tylko wydanie interpretacji, rozumiane jako sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę, ale konieczne jest również doręczenie tej interpretacji w terminie określonym w ustawie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawiony wyżej pogląd. Z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu [...] r. Potwierdza to prezentata umieszczona na wniosku (K -4 akt administracyjnych). Taką datę wpływu wniosku ustalił także Minister Finansów, powołując ją w treści zaskarżonej interpretacji. Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 OP, które skutkowałyby przedłużeniem terminu do wydania interpretacji. W niniejszej sprawie, termin określony z art. 14d OP, liczony zgodnie z art. 12 § 3 OP, upływał w dniu [...] r. (piątek). Interpretację doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu [...] r. (środa), o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji (K- 7 akt administracyjnych). Nie ulega zatem wątpliwości, iż zaskarżona interpretacja wydana - w rozumieniu doręczona - została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d OP. Zgodnie z art. 14o § 1 OP, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. "milcząca interpretacja"). Powyższe oznacza, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczył skutecznie tej interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d OP, traci on uprawnienie do jej wydania. Upływ terminu o jakim mowa w art. 14 d OP, rodzi bowiem taki skutek, że w obrocie prawnym wiążąca staje się ta interpretacja przepisów prawa podatkowego jaką przedstawił wnioskodawca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przez organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie opisany skutek nastąpił w dniu [...] r. Z powyższych względów Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej - nie ma mocy wiążącej. Uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, tj. regulacji art. 14d OP, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, zaś podstawę wstrzymania wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 152 powołanej wyżej ustawy procesowej.