I SA/Wr 1041/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; Z dokonanych przez organ kontroli ustaleń wynikało, iż A. S. poniosła w roku 2001 wydatki m.in. na zakup samochodu [...] w kwocie 25.000 zł oraz udzielenie pożyczki w kwocie 34.630 zł Spółce A. Strona zeznała że samochód [...] był prezentem od pana T. S. Podatniczka oświadczyła, że posiadała oszczędności w wysokości 85.000 - 90.000zł. Jako źródło pochodzenia oszczędności wskazała wynagrodzenie uzyskiwane w trakcie pracy zawodowej. Wskazała, że w trakcie pracy w firmie A. uzyskiwała, oprócz wynagrodzenia, napiwki w kwocie około 100 zł dziennie. Strona wyjaśniła również, że w latach 1998-1999 otrzymywała pieniądze od ojca pracującego w N. w markach niemieckich, euro lub w złotówkach, w sumie około 30.000 zł. Pieniądze otrzymywała także w latach następnych, aż do 2001r. Pieniądze te przechowywała w mieszkaniu i nigdy nie założyła konta walutowego. Od pana T. S. otrzymywała również inne pieniądze i prezenty, średnio wartości około 1.000 - 3.000 zł miesięcznie, około 10 razy w roku. Strona wyjaśniła również, że mieszkała z matką i młodszą siostrą, a matka wspomagała ją finansowo. Organ pierwszej instancji stwierdził że Strona nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła zgromadzenia oszczędności w podanej kwocie. Twierdzenie o gromadzeniu oszczędności w domu uznał organ za niewiarygodne, zwłaszcza że strona w 2000 r. posiadała rachunek w Domu Maklerskim B. SA i zgodnie z jego historią dokonywała operacji finansowych. Nie uznał także za wiarygodne, aby strona pozostawała na utrzymaniu matki. Z dokonanych przez organ ustaleń wynikało, że M. S. uzyskiwała w latach 1997-2000 wyłącznie wynagrodzenie ze stosunku pracy w firmie C. w kwotach od 9.000 do 15.000 zł rocznie. W ocenie organu sytuacja rodzinno-ekonomiczna strony, tj. zamieszkiwanie wspólnie z matką, osobą osiągającą niezbyt wysokie dochody z tytułu zatrudnienia, samotnie wychowującą jeszcze dwie siostry podatniczki wyklucza możliwość ponoszenia przez matkę nakładów na utrzymywanie również strony - osoby pełnoletniej i pracującej. Organ pierwszej instancji nie uznał również za uprawdopodobnione otrzymanie darowizn od ojca, wskazując, że podatniczka przedłożyła jedynie dokument świadczący o tym, iż ojciec – C. S. zmarły [...] pracował w N. R. D. od [...] do [...]. Strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających fakt pracy ojca w N. w późniejszym okresie. Jej twierdzenia, w szczególności dotyczące faktu otrzymywania pieniędzy od ojca również w walucie euro, w sytuacji, gdy waluta ta weszła do powszechnego obiegu dopiero w 2002 r. pozwalają na ich pominięcie. Ponadto zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż w latach 1997-2000 C. S. osiągał niewielkie dochody - od 1.500 zł do 4.000 zł rocznie i nie wykazywał dochodu z pracy za granicą. W ocenie organu kontroli sytuacja materialna ojca, płacącego w związku z rozwodem alimenty w kwocie 400 zł miesięcznie, nie pozwalała mu na darowanie córce środków pieniężnych w kwocie ok. 30.000 zł. Organ przyjął natomiast wyjaśnienia strony związane z finansowaniem przez T. S. zakupu samochodu osobowego oraz przekazywaniem stronie darowizn w kwocie około 15.000 zł rocznie. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. rozpatrzył odmownie wniosek strony z dnia [...] o przesłuchanie siostry podatniczki – K. M. na okoliczność otrzymywania przez podatniczkę darowizn. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wskazał, że powyższa okoliczność została już udowodniona zebranym w sprawie materiałem, z którego jednoznacznie wynika, że strona nie mogła otrzymać od ojca tytułem darowizny wskazywanej kwoty ok. 30.000 zł. Organ Stwierdził, że w 2000 roku podatniczka poniosła wydatki przekraczające kwotę uzyskanych dochodów, w związku z czym uznał, że na początek roku 2001 nie posiadała żadnych oszczędności. Porównanie poniesionych przez stronę wydatków z wysokością uzyskanych w 2001 r. dochodów wskazuje na to, że wydatki w kwocie 31.482 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. działając na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił stronie zryczałtowany 75% podatek dochodowy w kwocie 23.611 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła, że prowadząc postępowanie organ kontroli skarbowej nie wezwał jej do złożenia oświadczenia o wysokości zgromadzonego majątku i poniesionych w 2001 r. wydatkach, opierając się wyłącznie na stwierdzeniu, że we wcześniej prowadzonym postępowaniu takie oświadczenie nie zostało złożone. Nie złożenie natomiast takiego oświadczenia wynikało w ocenie strony wyłącznie z błędnie przekazywanych pouczeń. Powyższe zdaniem odwołującej stanowi naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła także pominięcie ustanowionego pełnomocnika przy doręczaniu pism, a tym samym przesłuchanie T. S. z pominięciem pełnomocnika. Pełnomocnik nie otrzymał również pisma o możliwości przesłuchania strony w miejscu jej przebywania. Nieuzasadniona była również odmowa przesłuchania drugiej siostry podatniczki K. M. Powyższe spowodowało, iż stan faktyczny sprawy nie został w pełni wyjaśniony, czym naruszono przepisy art. 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Za bezpodstawne strona uznała dokonanie rozliczenia wartości majątku zgromadzonego przez podatniczkę w oparciu o ustalenia wynikające z uchylonej przez organ odwoławczym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za rok 2000. Zdaniem strony, skoro decyzja ta została uchylona a postępowanie umorzone, zgromadzony w jego trakcie materiał dowodowy nie może wpływać na ustalenia roku 2001 r. Z tych też powodów - zdaniem skarżącej - należało przyjąć, iż w 2001 r. dysponowała przychodami w kwocie co najmniej równej przychodom osiągniętym ze stosunku pracy za lata 1997-2001, co łącznie z przychodami osiągniętymi od T. S. wskazuje, że dysponowała środkami pozwalającymi na pokrycie poniesionych w 2001 r. wydatków. W ocenie strony przyjęcie wydatków poniesionych na utrzymanie w wysokości statystycznych wydatków ustalonych przez GUS jest naruszeniem przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w rozpatrywanym okresie strona pozostawała na utrzymaniu matki i otrzymywała na utrzymanie środki od T. S. Strona zarzuciła także naruszenie art. 13 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 1 oraz art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem podatniczki wymieniony w postanowieniu zakres kontroli "źródła pochodzenia majątku na ponoszone wydatki w latach 2000-2003" nie mieści się w zakresie ustawowym kontroli skarbowej określonym art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. W opinii skarżącej prowadzone postępowanie nie mieściło się w kategoriach wskazanych ani w pkt 1, ani w pkt 2, ani też w pkt 3, gdyż w tym przypadku kontrola źródeł pochodzenia majątku może mieć miejsce jedynie w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wobec tego, zdaniem strony cały zgromadzony w postępowaniu materiał nie może stanowić materiału dowodowego ponieważ został zebrany niezgodnie z przepisami prawa podatkowego. Strona zarzuciła także, ze nie zostało jej doręczone upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych, chociaż znajduje się w aktach sprawy. Zarzuciła także nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, wywodząc, że doręczenie postanowienia z dnia [...] pełnomocnikowi radcy prawnemu S. M. w dniu 26.11.2007 r. nie było skuteczne, skoro w dniu [...] strona ustanowiła drugiego pełnomocnika – R. S., wyznaczając go jednocześnie do odbioru korespondencji. Podatniczka stwierdza, że powyższe spowodowało pominięcie strony w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 12.362 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w tym po przesłuchaniu świadków i strony uznał, że na koniec 1999 podatniczka mogła zgromadzić oszczędności kwocie 6690, 39 zł, zaś w roku 2000 poniosła wydatki w kwocie o 57 246, 95 zł większej niż uzyskane przychody, wobec czego na początek roku 2001 nie dysponowała żadnymi oszczędnościami. Organ II instancji uznał, że w latach 1997-2001 podatniczka ponosiła koszty własnego utrzymania w wysokości statystycznych kosztów utrzymania jednej osoby zgodnie z rocznikiem statystycznym GUS, nie uwzględnił natomiast po stronie wydatków za lata 2000 i 2001 wydatków w kwocie po 15 000 na zakup odzieży i kosmetyków. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że zakres uprawnień Urzędu Kontroli Skarbowej został określony w art. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U. nr 8 z 2004 r. poz. 65 ze zm./. Stosownie do postanowień art. 2 pkt 2 do zakresu kontroli skarbowej należy ujawnianie i kontrola niezgłoszonej działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wbrew twierdzeniom strony z zapisu zawartego w tym przepisie nie można wywieść wniosku, iż kontrola źródeł pochodzenia majątku może odbywać się jedynie w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej. Z treści tych przepisów wynika, że kontrola dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu może odbywać się w odniesieniu do każdego podatnika, nie tylko tego, który nie zgłosił do opodatkowania prowadzonej działalności. Ujawnianie i kontrola dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu odbywa się właśnie poprzez badanie źródeł pochodzenia majątku na ponoszone w danym okresie wydatki. Za bezpodstawny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut niedoręczenia przez organ kontroli stronie upoważnień z dnia [...] oraz z dnia [...] wyznaczających określone osoby do przeprowadzenia czynności kontrolnych w postępowaniu kontrolnym wyjaśniając, że wobec podatniczki organ kontroli prowadził wyłącznie postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu [...] tj. w dniu w którym stronie doręczono postanowienie nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. Wydając upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych Dyrektor UKS we W. wskazał jedynie określone osoby do przeprowadzenia tych czynności. Nie jest to jednak upoważnienie o jakim mowa w art. 13 ust 6 ustawy o kontroli skarbowej, tj. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, gdyż takiej kontroli organ nie prowadził. Nie miał więc również obowiązku doręczania go kontrolowanemu. Ustawodawca przewidział bowiem tylko obowiązek doręczania upoważnień do przeprowadzania kontroli podatkowej, a nie upoważnień do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Ustosunkowując się do zarzutu pominięcia pełnomocnika w przesłuchaniu świadków w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważa, po wystosowaniu zawiadomień i wezwań do strony z dnia [...], pismem z dnia [...] podatniczka odwołała pełnomocnika w osobie matki – M. S. i jednocześnie zawiadomiła, że nie może uczestniczyć w czynnościach dowodowych z uwagi na planowany urlop do dnia [...]. Wyznaczenie następnego terminu przez organ kontroli skutkuje kolejnym pismem strony o przełożenie przeprowadzenia dowodu na okres po [...]. Do wszystkich tym wniosków organ kontroli dostosował się wyznaczając kolejny terminy przesłuchania świadka w którym strona chciała uczestniczyć na dzień [...]. W dniu [...] do organu wpłynęło pismo strony o ustanowieniu nowego pełnomocnika w osobie pana S. M., który to kolejnym pismem z dnia [...] poinformował o kolizji terminów procesowych. Organ pierwszej instancji z uwagi na wcześniejsze, niż ustanowienie pełnomocnika, wystosowanie pism do strony (tj. w dniach [...] i [...]) o przeprowadzeniu tych czynności i wyznaczeniu terminu zgodnie z oczekiwaniami strony, odmówił kolejnej zmiany terminu. W ocenie organu odwoławczego działaniom organu kontroli nie można zarzucić niezgodności z prawem. Trudności w doprowadzeniu do czynności urzędowych, ciągłe zmiany terminów świadczą wyłącznie o działaniach zmierzających do przedłużenia postępowania, a nie do jak najszybszego ustalenia stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niepowiadomienia pełnomocnika o możliwości przesłuchania strony w miejscu, w którym aktualnie przebywa, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wezwanie podatniczki w celu przesłuchania w charakterze strony jest wezwaniem do dokonania określonej czynności osobiście. Strona nie może w tej czynności działać za pośrednictwem pełnomocnika, dlatego też wezwanie takie musi być bezpośrednio kierowane do strony postępowania. W piśmie z dnia [...] wzywającym stronę do osobistego stawienia się w dniu [...] organ kontroli skarbowej pouczył podatniczkę o możliwości poinformowania pełnomocnika o wyrażeniu bądź nie wyrażeniu zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Nie poinformowanie pełnomocnika o takim wezwaniu organu należy traktować jako indywidualną decyzję strony postępowania. Odnośnie postanowienia wyznaczającego siedmiodniowy termin do zapoznania się z całym zebranym materiałem dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wobec ograniczenia na dzień [...] zakresu pełnomocnictwa dotychczasowego pełnomocnika S. M. wyłącznie do uczestnictwa w przesłuchaniu (bez prawa do obierania pism kierowanych do strony), organ w dniu [...] wysłał postanowienie o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału na adres kancelarii pełnomocnika. Ani w piśmie z dnia [...] ograniczającym pełnomocnictwo, ani w trakcie przesłuchania strona i pełnomocnik nie sygnalizowali planowanej zmiany pełnomocnika upoważnionego do odbioru pism. Zatem skierowanie spornego postanowienia do jedynego umocowanego w dniu wydania tego postanowienia pełnomocnika nie stanowi naruszenia obowiązujących przepisów. Odnosząc się do twierdzenia strony o konieczności wyeliminowania w postępowaniu obejmującym 2001 r. ustaleń dotyczących wydatków poniesionych w 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął wobec podatniczki postępowanie w zakresie "źródła pochodzenia majątku na ponoszone wydatki w latach 2000-2003" gromadząc jeden wspólny materiał dowodowy, którego efektem było wydanie trzech decyzji w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu za lata 2000, 2001 i 2003. Uchylenie decyzji i umorzenie przez organ odwoławczy postępowania podatkowego za rok 2000 nie skutkuje jednak koniecznością wyeliminowania z postępowania materiału dowodowego dotyczącego roku 2000. Materiał ten może być wykorzystywany przy ustalaniu stanu oszczędności podatniczki na dzień [...] czy [...], bowiem był zgromadzony w ramach jednego wspólnego postępowania za lata 2000-2003. Natomiast analiza zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie organu odwoławczego nie daje podstaw do przyjęcia, iż strona mogła zgromadzić ok. 30.000 zł ze środków uzyskanych od ojca. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., iż sytuacja materialna ojca nie pozwalała mu na przekazanie podatniczce kwoty ok. 30.000 zł jako darowizny. Z tego powodu odmówił mocy dowodowej zeznaniom siostry S. S. Dyrektor Izby Skarbowej we W. za zasadne uznał także ustalenie organu pierwszej instancji, iż podatniczka nie mogła pozostawać na utrzymaniu matki. Oceniając przychody strony organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji nie uwzględnia wskazywanych przez stronę środków uzyskiwanych w formie napiwków, wywodząc, że napiwki otrzymywane przez pracowników w ramach świadczonej przez nich pracy w zależności od umowy pomiędzy pracownikiem a pracodawcą winny być wykazywane łącznie z wynagrodzeniem ze stosunku pracy, bądź pracownik sam powinien wykazać je w zeznaniu jako dochody z innych źródeł. Skoro podatniczka nie wykazywała dochodów z innych źródeł należy uznać, że ewentualne kwoty napiwków mieszczą się w ramach wykazanych wynagrodzeń ze stosunku pracy. Wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródło pokrycia poniesionych w danym okresie wydatków mogą być uznane tylko dochody opodatkowane lub wolne z opodatkowania. Zatem napiwków uzyskiwanych przez podatnika, a nie wykazanych w zeznaniu nie można uznać za ujawnione źródło przychodu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca w zasadniczej części powtórzyła wywody i zarzuty odwołania. Dodatkowo zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, była niewykonalna w dniu jej wydania i niewykonalność ta miała charakter trwały. W obowiązujących w kraju ustawach brak jest - zdaniem strony - ustawy regulującej podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji skarżąca, analogicznie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji - kwestionuje zasadność prowadzenia postępowania przez organ kontroli w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku podatniczki. Dodatkowo strona stwierdza, że postępowanie prowadzone przez organ powinno być określone przedmiotowo, tak jak wynika to z treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto w ocenie skarżącej ani przepisy ustawy o kontroli skarbowej, ani też przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują możliwości wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za trzy następujące po sobie lata. Skarżąca podtrzymała zarzuty dotyczące wykorzystania materiału dowodowego dotyczącego roku 2000. Zdaniem strony przyjęcie materiału dowodowego z umorzonego jako bezprzedmiotowego postępowania uniemożliwia stronie jakikolwiek czynny udział w tym zakresie w postępowaniu, bowiem strona nie jest w stanie takiego materiału, ani podważyć, ani uzupełnić. Strona podtrzymała także zarzut naruszenia siedmiodniowego terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału wywodząc, że nie miała obowiązku wcześniejszego powiadamiania organu o zmianie pełnomocnika dla doręczeń. Końcowo strona stwierdza, ustalenia dotyczące sytuacji materialnej ojca były nieuzasadnione. Wyjaśnienia strony składane w tej kwestii są spójne i logiczne i jako takie winny zasługiwać na uwzględnienie, ponadto potwierdzone zeznaniami siostry – S. S. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo, jakkolwiek z innych przyczyn niż podane w skardze. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. W sprawie nie jest sporna wysokość przychodów uzyskanych przez podatniczkę w 2001r., Przedmiotem sporu jest wysokość oszczędności, jakie Podatniczka mogła zgromadzić w latach poprzednich oraz wysokość poniesionych w tym roku wydatków. Organy skarbowe przyjmują przy tym, że podatniczka w roku poprzedzającym rok podatkowy poniosła wydatki przekraczając dochody i zgromadzone w latach wcześniejszych oszczędności, a więc nie dysponowała oszczędnościami na początek roku podatkowego. Ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) stanowi w art. 3 ust. 1, iż osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), zaś określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich, obok źródeł wcześniej wymienionych - także "inne źródła". Za przychody z tych źródeł uważa m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 r.). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przedstawionej regulacji wynika, jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że ustalenie przychodu podlegającego opodatkowaniu, nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych przez podatnika wydatków w danym roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające wydatki poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia. Oczywiste jest, że ustalenia w tym zakresie należą do zadań organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar ustalenia faktów potwierdzających wysokość wydatków poniesionych przez podatnika oraz wartość zgromadzonego przezeń mienia w danym roku podatkowym. W tym zakresie – w ocenie sądu organy niedopełniały swoich obowiązków nie ustalając w sposób niewątpliwy wydatków poniesionych przez podatniczkę na utrzymanie. Organy mianowicie przyjęły statystyczne koszty utrzymania jednej osoby. Nie wyjaśniły przy tym w treści decyzji czy są to koszty statystyczne dla osoby samotnej, czy dla osoby pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym. Tymczasem z akt sprawy wynika w sposób niewątpliwy, że podatniczka zamieszkiwała pod tym samym adresem co matka i siostra. Wskazać należy, że organy nie kwestionują przy tym, że podatniczka pozostawała we wspólnym gospodarstwie domowym z matką i siostrą. Czym innym jest bowiem twierdzenie, że matka nie mogła ponosić kosztów utrzymania dorosłej i pracującej córki a czym innym ustalenie że kosztów prowadzenia gospodarstwa domowego matka i córka nie ponosiły wspólnie. Takich stwierdzeń i ustaleń brak w sprawie, wobec czego nie można przyjąć że w tym zakresie stan faktyczny został ustalony w sposób niewątpliwy. Nie ustalenie zaś stanu faktycznego w zakresie ponoszonych wydatków czyni przedwczesnym odnoszenie się do ustaleń dotyczących oszczędności z lat ubiegłych, skoro wątpliwym pozostaje zasadniczy element, jakim są wydatki spornego roku podatkowego. W ponownym postępowaniu podatkowym organy winny więc w pierwszej kolejności podjąć czynności zmierzające do ustalenia ponoszonych kosztów utrzymania podatniczki- w drodze przesłuchania podatniczki lub świadków, a jeśli będzie to niemożliwe na podstawie danych statystycznych, z uwzględnieniem ustaleń co do warunków prowadzenia gospodarstwa domowego . Odnosząc się natomiast do sformułowanych w skardze zarzutów wskazać należy w pierwszej kolejności że, jakkolwiek przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest co do zasady dochód osoby fizycznej, to jednak z art. 20 ust 1 i 2 u.p.d.o.f wynika jednoznacznie, że w wypadku źródeł nieujawnionych podstawą opodatkowania jest przychód. Nie jest więc zasadne twierdzenie, że brak było podstawy prawnej do ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Na czym natomiast polega trwała niewykonalnośc zobowiązania podatniczka nie wskazała. Nie zasługują tez na uwzględnienie pozostałe zarzuty, dotyczące uchybień w określeniu zakresu postępowania w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;" "Analiza art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. (...)" (wyrok wsa w Warszawie z 13.12.2006 sygn. akt III SA/Wa 3300/06 LEX nr 278564) W niniejszej sprawie wpływu określenia zakresu postępowania w sposób nie odpowiadający literalnemu brzmieniu przepisu na wynik sprawy strona nie wskazała. Słuszne jest natomiast stanowisko organów skarbowych, że zgodnie z art. 2 ustawy o kontroli skarbowej do zakresu kontroli skarbowej należy "kontrola (...) dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów". Użyty w przepisie zwrot "a także" wskazuje że jest to przedmiot kontroli odrębny od wymienionej w części pierwszej zdania kontroli źródeł pochodzenia majątku, w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika w sposób niewątpliwy, iż wobec skarżącej toczyło się postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Natomiast sposób ustalania takich dochodów- w tym na podstawie ponoszonych wydatków określa, jak wskazano wyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty proceduralne- w tym zarzuty nieprawidłowych doręczeń. Także i w tym wypadku strona nie wskazała jaki wpływ miały nieprawidłowości na wynik sprawy. Przede wszystkim odnosząc się do doręczenia postanowienia o zapoznaniu z materiałami sprawy wskazać trzeba, że strona sama, w odpowiedzi na wezwanie organu II instancji, wyjaśniła, że cofnięcie pełnomocnictwa do odbioru korespondencji dotyczyło tylko konkretnego dnia, co wynika z pisma o cofnięciu pełnomocnictwa. Wobec tego organ prawidłowo skierował postanowienie na adres jedynego umocowanego w chwili wydawania postępowania pełnomocnika. Ponadto na skutek otrzymanego postanowienia pełnomocnik ten podjął niezwłocznie czynności procesowe w postaci złożenia wniosku dowodowego. Skoro- pomimo kwestionowania skuteczności doręczeń- strona podejmowała na ich podstawie czynności zmierzające do obrony swoich praw w postaci składania dodatkowych wniosków dowodowych, nie można uznać, że skierowanie pisma na adres pełnomocnika miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Co zaś do ustaleń dotyczących wydatków i przychodu roku 2000, to w pierwszej kolejności wskazać należy, że –wbrew twierdzeniem skarżącej- ustalenia te nie wynikają z decyzji o umorzeniu postępowania za ten rok lecz ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego – w tym protokołów przesłuchań oraz innych dokumentów. Organy podatkowe prowadziły wspólne postępowanie podatkowe za okres kilku lat, ustalając w toku postępowania istotne okoliczności faktyczne. A więc informacje dotyczące zdarzeń mających miejsce w roku 2000 nie są odnoszone wyłącznie do tego roku, ale mogą być brane pod uwagę także przy ustalaniu stanu faktycznego dotyczącego lat następnych. Wskazać przy tym należy, że postępowanie za 2000r stało się bezprzedmiotowe z powodu upływu przedawnienia. Upływ okresu przedawnienia skutkuje jedynie niemożliwością ustalenia zobowiązania podatkowego za dany rok. Nie "unieważnia" natomiast zdarzeń które w tym roku zaistniały ani nie wyklucza wzięcia pod uwagę takich zdażeń przy badaniu dochodów za lata następne. Przyjęcie odmiennego poglądu musiało by prowadzić do konkluzji, że w postępowaniu za 2001 nie mogą być brane pod uwagę dochody wykazywane przez podatniczkę za lata 2000 i wcześniejsze, skoro postępowanie podatkowe w tym zakresie także jest bezprzedmiotowe. Wskazać także należy, że umorzenie postępowania za rok 2000 nie wyłącza w żaden sposób możliwości powoływania się przez podatniczkę na fakty i dowody dotyczące zdarzeń mających miejsce w tym roku, a wywierających skutki w latach następnych. Skoro bowiem okoliczności te mają wpływ na wynik postępowania dotyczącego roku 2001, winny być – zgodnie z art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej – uwzględnione przy ustalaniu stanu faktycznego. W niniejszej sprawie podatniczka nie kwestionuje w istocie ustaleń dotyczących roku 2000, nie wskazuje bowiem jakie zdarzenia przyjęte za istotne przez organy nie miały w tym roku miejsca, lub jakie fakty zaistniałe w tym roku zostały bezzasadnie pominięte, a w szczególności nie wskazuje jakich wydatków- uwzględnionych przez organy nie poniosła, choć domaga się uwzględnienia dochodów tego roku i lat poprzedzających jako źródeł oszczędności. Pomimo nieuwzględnienia zarzutów strony sąd uznał, - jak wskazano powyżej – iż braki w ustaleniach faktycznych powodują, iż przedwczesna jest ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Reasumując, zdaniem Sądu, zaskarżoną decyzję jako naruszającą prawo, należało uchylić w całości, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c) upsa. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1349.). Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana