II FSK 1461/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1041/08 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.600,00 (dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę A.S. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lipca 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 5 grudnia 2007 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 23.611 zł. Organ ten ustalił, że skarżąca poniosła w badanym roku podatkowym wydatki w łącznej kwocie 57.431,40 zł oraz zgromadziła na dzień 31 grudnia 2001 r. mienie w postaci samochodu Ford Puma o wartości 25.000 zł, w dniu 31 grudnia 2000 r. nie miała żadnych oszczędności, a suma przychodów uzyskanych w 2001 roku wyniosła 50.948,95 zł. Porównanie powyższych kwot doprowadziło organ do wniosku, że poniesione w 2001 r. wydatki i zgromadzone w tym roku mienie w wysokości 31.482 zł nie ma pokrycia w przychodach ze źródeł ujawnionych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 28 lipca 2008 r., wydaną po przeprowadzenie postępowania uzupełniającego przez organ pierwszej instancji, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 12.262 zł, stwierdzając, że skarżąca poniosła w badanym roku podatkowym wydatki w wysokości 67.931,40 zł, na pokrycie których dysponowała przychodami w łącznej kwocie 51.448,95 zł, toteż wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych przychodach wyniosły 16.482,45 zł. Organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie pozostawała na utrzymaniu matki, ponosiła statystyczne koszty własnego utrzymania, na początku roku 2001 nie dysponowała żadnymi oszczędnościami, ponieważ w roku 2000 poniosła wydatki przekraczające o 57.246,95 zł oszczędności zgromadzone na koniec roku 1999 oraz nie otrzymała darowizny w kwocie 30.000 zł od ojca, ponieważ nie dysponował on środkami w tej wysokości. Na powyższą decyzję podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając, że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej, była niewykonalna w dniu jej wydania i niewykonalność ta miała charakter trwały oraz że kontrola źródeł pochodzenia jej majątku była bezzasadna, skoro w przepisach obowiązującego prawa brak podstaw do prowadzenia jednego postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za trzy następujące po sobie lata. Dlatego też skarżąca zakwestionowała legalność wykorzystania w postępowaniu dowodowym materiału dowodowego zebranego w postępowaniu dotyczącym roku 2000, które jako bezprzedmiotowe zostało umorzone, a także zarzuciła naruszenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) wskazał, że nie będąc związany zarzutami skargi uznał, iż organy podatkowe nie ustaliły w sposób niewątpliwy wydatków poniesionych przez skarżącą, a przyjmując statystyczne koszty utrzymania jednej osoby nie wyjaśniły, czy chodzi o koszty utrzymania osoby samotnej, czy też pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym z innymi osobami. Sąd zobligował organy podatkowe do podjęcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy czynności zmierzających do ustalenia ponoszonych przez skarżącą kosztów utrzymania w drodze przesłuchania jej samej lub świadków, a jeśli będzie to niemożliwe - na podstawie danych statystycznych, z uwzględnieniem ustaleń co do warunków prowadzenia gospodarstwa domowego. Stwierdził też, że nieustalenie stanu faktycznego w zakresie ponoszonych przez skarżącą wydatków na utrzymanie czyni przedwczesnym odnoszenie się do ustaleń dotyczących oszczędności z lat ubiegłych. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postawił zarzut naruszenia następujących przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, to jest, że organy podatkowe niewyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy oraz że w sprawie niezbędne jest dokonanie dalszych ustaleń faktycznych; 2. art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 O.p. przez uznanie, iż materiał dowodowy stanowiący akta sprawy daje podstawę do oceny, że w postępowaniu podatkowym niewyczerpująco ustalono stan faktyczny sprawy, podczas gdy materiał dowodowy sprawy (akta sprawy) nie dawał podstaw do uznania, że w sprawie nieprawidłowo i niewyczerpująco dokonano ustaleń faktycznych oraz że niezbędne jest dokonanie dalszych ustaleń faktycznych; 3. art. 134 § 1 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i wyjście poza granice skargi, podczas gdy w sprawie nie było przesłanek do jego zastosowania, gdyż nie zaszły przesłanki uzasadniające twierdzenie o niewyczerpującym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz konieczności dokonywania dalszych ustaleń faktycznych; 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez jego wadliwe zastosowanie i niewyartykułowanie oraz niewyjaśnienie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku przepisów Ordynacji podatkowej, których naruszenie doprowadziło do wniosku o naruszeniu w sprawie reguł postępowania dowodowego, polegającym na niezupełnym ustaleniu stanu faktycznego; 5. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 169 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez wadliwe dokonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu odwoławczego zapadła w sprawie kończy postępowanie, w którym nieprawidłowo ustalono stan faktyczny, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz uznanie, że organ ten nieprawidłowo ustalił w sprawie stan faktyczny; 7. art. 151 P.p.s.a. przez nieoddalenie skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organy podatkowe jako koszt utrzymania skarżącej przyjęły statystyczne koszty utrzymania jednej osoby pozostającej w przeciętnym gospodarstwie domowym na terenie Województwa [...], posługując się danymi statystycznymi dotyczącymi warunków najbardziej zbliżonych do tych, w jakich żyła skarżąca. Ponadto skarżąca złożyła oświadczenie dotyczące, między innymi, kosztów utrzymania, którego treść została przez organy podatkowe oceniona; matka i siostra skarżącej odmówiły złożenia zeznań w charakterze świadków. W sprawie zebrano więc pełen materiał dowodowy, w związku z czym nie zachodziła konieczność prowadzenia dodatkowych ustaleń faktycznych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, podnosząc, że złożone przez nią w toku postępowania oświadczenie o wysokości kosztów utrzymania powodowało brak konieczności dokonywania dalszych ustaleń faktycznych, jednakże drogę do tych ustaleń otworzył sam organ podatkowy, nie uznając tego oświadczenia za dowód w postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Istotą sporu na etapie postępowania kasacyjnego jest to, czy ustalenia faktyczne organów podatkowych, dotyczące wysokości kosztów utrzymania skarżącej w roku 2001, są wystarczające i czy dokonane zostały zgodnie z przepisami postępowania podatkowego. Postawienie w skardze kasacyjnej aż siedmiu zarzutów dotyczących tego zagadnienia, w różnej konfiguracji przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Ordynacji podatkowej, nie sprzyja przejrzystości i precyzji tej skargi, niemniej umożliwia odniesienie się Naczelnego Sądu Administracyjnego do poruszonego zagadnienia. Należy przypomnieć, że skarżąca przedstawiła organom podatkowym oświadczenie o kosztach swego utrzymania, twierdząc, że pozostawała na utrzymaniu matki. Ta ostatnia, podobnie jak siostra skarżącej, odmówiła złożenia w sprawie zeznań w charakterze świadka. Organy podatkowe uznały oświadczenie skarżącej za niewiarygodne, motywując to niskimi dochodami jej matki i łożeniem na utrzymanie drugiej córki – siostry skarżącej. W konsekwencji wysokość kosztów utrzymania skarżącej określono na podstawie danych statystycznych, które obrazowały przeciętny koszt utrzymania na określonym terenie i w określonym czasie, bez różnicowania ze względu na wielkość gospodarstwa domowego, którego dane te dotyczą. Organy podatkowe mogą przy tym zasadnie twierdzić, że ustalenia faktyczne zostały dokonane z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, a także art. 191 i art. 199 O.p., a więc przy podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopuszczeniu jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz po dokonaniu oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, z poszanowaniem zasady, że organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Jeżeli zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., winien w uzasadnieniu wyroku wskazać te przepisy postępowania, które w jego ocenie naruszone zostały oraz wyjaśnić, na czym polegało ich naruszenie i dlaczego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powinność ta wynika z art. 141 § 4 P.p.s.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać, między innymi, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z powinności tej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wywiązał się, ponieważ uzasadniając swoją ocenę ustaleń faktycznych w zakresie kosztów utrzymania skarżącej (s. 11 uzasadnienia wyroku) nie wskazał żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, który organy podatkowe naruszyły, powołując się tylko w końcowym fragmencie tego uzasadnienia (s. 14) na braki w ustaleniach faktycznych wskazujące na zasadność zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zabiegu takiego nie można uznać za wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co stanowi o zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponieważ stanowisko Sądu dotyczące naruszenia stanowiącego podstawę podjętego rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie zostało wsparte wskazaniem przepisów postępowania, które naruszyły organy podatkowe, należy także uznać zasadność naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego bezzasadne zastosowanie. Błędne jest wreszcie także zawarte w uzasadnieniu wyroku wskazanie co do dalszego postępowania, obligujące organy podatkowe do podjęcia czynności zmierzających do ustalenia kosztów utrzymania ponoszonych przez skarżącą w drodze przesłuchania skarżącej lub świadków, a jeśli będzie to konieczne – na podstawie danych statystycznych, z uwzględnieniem ustaleń co do warunków prowadzenia gospodarstwa domowego. Wskazanie to formalnie odpowiada dyspozycji zawartej w zdaniu drugim art. 141 § 4 P.p.s.a., ale nie przystaje do realiów sprawy, skoro organy podatkowe wszystkie nakazywane w wyroku czynności już wcześniej wykonały – odebrano od skarżącej oświadczenie dotyczące jej kosztów utrzymania, podjęto próbę przesłuchania świadków, wreszcie sięgnięto do danych statystycznych. Jeżeli zatem Sąd zamierzał wytknąć wadliwość ustaleń faktycznych poczynionych na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, winien zakwestionować ocenę tego materiału, dokonaną przez organy podatkowe, a nie nakazywać dalsze jego uzupełnianie poprzez zalecenie wykonania czynności dowodowych już w sprawie przeprowadzonych. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną twierdzenie, jakoby organy podatkowe nie uznały oświadczenia skarżącej za dowód w sprawie, jest błędne, skoro oświadczenie to organy oceniły jako dowód w sprawie, odmawiając mu jednak wiarygodności; negatywna ocena określonego dowodu i odmowa poczynienia ustaleń na jego podstawie nie może być utożsamiana z odmową uznania określonego środka za dowód w sprawie. Rozróżnienie tych dwóch odmiennych sytuacji proceduralnych jest w tym wypadku konieczne. Uznanie zasadności pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej nie prowadzi jednak do uznania zasadności zarzutów kolejnych, które – w znacznej mierze – stanowią powielenie zarzutu pierwszego z przywołaniem dodatkowych twierdzeń o naruszeniu innych jeszcze przepisów P.p.s.a. i P.u.s.a. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., polegającego na uznaniu, że w postępowaniu podatkowym niewyczerpująco ustalono stan faktyczny sprawy. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. To, że strona postępowania sądowoadministracyjnego kwestionuje przyjęte przez sąd administracyjny stanowisko odnośnie wartości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie może prowadzić do wniosku, że sąd wydał wyrok nie na podstawie akt sprawy i tym samym nie uprawnia do stawiania zarzutu naruszenia omawianego przepisu. Przepisu tego nie naruszył także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ponieważ wydał wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy (a nie na podstawie innych materiałów, w aktach sprawy nie zgromadzonych). Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., polegającego na jego zastosowaniu i wyjściu poza granice skargi, pomimo braku ku temu przesłanek w postaci niewyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz konieczności dokonywania dalszych ustaleń faktycznych. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Wypada i tym razem powtórzyć, że to, iż strona postępowania sądowoadministracyjnego kwestionuje przyjęte przez sąd stanowisko co do kompletności zgromadzonego w sprawie materiału i zupełności poczynionych ustaleń faktycznych, nie uprawnia do stawiania zarzutu naruszenia omawianego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny niewątpliwie orzekał w granicach sprawy administracyjnej, której kontroli legalności dokonywał, do wyjścia poza zarzuty skargi był uprawniony. Wadliwość przyjętej przez ten Sąd oceny poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. prowadzić nie może. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez uznanie, że zaskarżona decyzja kończy postępowanie, w którym nieprawidłowo ustalono stan faktyczny. Powołane przepisy stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...) (art. 1 § 1 P.u.s.a.) oraz że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 P.u.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a zatem powinności wynikającej z cytowanych przepisów nie uchybił. Odmienność poglądów co do wyniku przeprowadzonej kontroli może być przez stronę postępowania sądowoadministracyjnego artykułowana przez formułowanie zarzutów naruszenia określonych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, ale nie omawianych przepisów o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Mogłyby one zostać naruszone wtedy, gdyby sąd przyjął inne kryterium sprawowanej kontroli, niż zgodność zaskarżonych aktów z prawem, albo w ogóle odmówił jej przeprowadzenia. Przepisy te nie mogą jednak być naruszone z tego tylko powodu, że wynik przeprowadzonej kontroli nie odpowiada oczekiwaniu strony postępowania. Zarzut niezastosowania art. 151 P.p.s.a. i nie oddalenia skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia prawa, ma charakter wtórny w stosunku do zasadniczego zarzutu, w którym organ podatkowy polemizuje z wyrażonym przez Sąd poglądem o naruszeniu prawa w postępowaniu. Jakkolwiek ten ostatni zarzut Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił, ale uczynił to z uwagi na trafność twierdzeń kasatora o naruszeniu innych przepisów prawa, niż art. 151 P.p.s.a. Ten ostatni przepis mógłby być samoistnie naruszony wtedy, gdyby sąd administracyjny oddalił skargę na jego podstawie, stwierdzając zarazem naruszenie prawa uzasadniające uchylenie zaskarżonego aktu, albo gdyby uwzględnił skargę pomimo uznania, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Żadna z wymienionych sytuacji procesowych w rozpoznanej sprawie nie zdarzyła się. Uznając zasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że naruszenie tych przepisów mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ niezasadne podważenie prawidłowych ustaleń faktycznych dotyczących wysokości kosztów utrzymania skarżącej w badanym okresie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo stwierdzenia bezzasadności pozostałych podniesionych w skardze zarzutów. Konkluzja ta prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Sąd ten na podstawie art. 190 P.p.s.a. będzie związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, w szczególności w zakresie uznania poprawności postępowania organów podatkowych przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego służącego ustaleniu poniesionych przez skarżącą kosztów utrzymania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.