III SA/Wa 2142/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Andrzej Góraj, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi D. P. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] i nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. P. i A. P. kwotę 1.569 zł (tysiąc pięćset sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącej – D. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu darowizny otrzymanej od A. P. w wysokości 9.209 zł. Decyzją z tej samej daty ustalono drugiemu ze Skarżących - A. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu darowizny udzielonej D. P. w wysokości 9.209 zł. W uzasadnieniu powyższych decyzji organ podatkowy wskazał, że zgodnie z aktem notarialnym [...] z dnia [...] maja 2005 r. przedmiotem darowizny udzielonej przez A. P. D. P. był lokal mieszkalny położony w W. przy ul. [...] o wartości 150.000 zł. Z uwagi na złożenie przez obdarowaną oświadczenia, iż spełnia wymogi określone w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.d.", notariusz jako płatnik nie pobrał podatku od darowizny. W dniu [...] lutego 2007 r. Skarżąca złożyła oświadczenie o sprzedaży darowanego jej mieszkania w dniu [...] stycznia 2007 r. informując jednocześnie, że w ciągu sześciu miesięcy uzyska pozwolenie na budowę, co umożliwi kontynuowanie ulgi mieszkaniowej. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2007 r. dotyczące przedłożenia aktu własności nabycia innego lokalu, budynku mieszkalnego lub pozwolenia na budowę, Skarżąca przedstawiła decyzję pozwolenia na budowę z dnia [...] sierpnia 2007 r. oraz decyzję z dnia [...] października 2006 r. ustalającą warunki zabudowy działki gruntu dla A. i D. P. Wyjaśniła także, iż przekroczenie 6 miesięcznego terminu na złożenie pozwolenia na budowę nastąpiło przez opieszałość i biurokrację urzędników, jaka miała miejsce przy uzyskiwaniu pozwolenia na budowę. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się dalej na art. 16 ust. 7 u.s.d., zgodnie z którym to przepisem, nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego zbycie lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia lokalu darowanego. W niniejszej sprawie pozwolenie na budowę nie dotyczy obdarowanej D. P., lecz A. P. Ponadto zostało wydane w dniu [...] sierpnia 2007 r., a więc po upływie terminu przewidzianego przez ustawodawcę. W związku z powyższym, organ podatkowy stwierdził, że D. P. nie spełnia warunków do dalszego korzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 16 u.s.d. Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił więc wysokość zobowiązania podatkowego w pierwszej grupie podatkowej dla każdego ze Skarżących (tj. dla D. P. i A. P.) w wysokości 9.209 zł. Od powyższych decyzji Skarżący – D. i A. P. wnieśli odwołania zarzucając naruszenie art. 16 ust. 7 u.s.d. polegające na uznaniu, że D. P. nie spełnia warunków do dalszego korzystania z określonej w tym przepisie ulgi, naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie sprzeczności wynikających z przedłożonych przez D. P. dokumentów a także nieustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do wyjaśnień strony oraz podnoszonych przez nią okoliczności. W konsekwencji organ podatkowy naruszył także art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i orzeczenie co do meritum sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2008 r. W uzasadnieniu przytoczył warunki uprawniające do skorzystania z ulgi mieszkaniowej określonej w art. 16 u.s.d. stwierdzając jednocześnie, iż w momencie zbycia darowanego lokalu D. P. przestała spełniać warunek zawarty w art. 16 ust. 2 pkt 5 u.s.d., tj. zamieszkiwania w nabytym lokalu przez okres 5 lat. Wyjątek od konieczności zachowania tego warunku został przewidziany w art. 16 ust. 7 cyt. ustawy. Wynika z niego, iż aby zachować prawo do ulgi zbycie lokalu musi być uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku (lokalu) lub uzyskanie pozwolenia na budowę ma nastąpić w wyznaczonym terminie - sześciu miesięcy. W niniejszej sprawie D. P. nie spełniła drugiego z powyższych warunków. Termin sześciu miesięcy na otrzymanie pozwolenia na budowę mijał bowiem w dniu [...] lipca 2007 r. Decyzja o pozwoleniu na budowę została natomiast wydana w dniu [...] sierpnia 2007 r. (na A. P.), a następnie uzupełniona w dniu [...] grudnia 2007 r. również o D. P. Nastąpiło to więc już po upływie ww. terminu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że termin określony w art. 16 ust. 7 u.s.d. jest terminem prawa materialnego, wobec czego nie podlega przywróceniu. W związku z powyższym, organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty odwołań dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji jak też zasad postępowania podatkowego. W jego opinii, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję Skarżący złożyli skargę zarzucając naruszenie: - art. 16 ust. 1 i ust. 7 u.s.d. poprzez cofnięcie prawa do ulgi w podatku od spadków i darowizn w sytuacji, gdy cel ulgi określony przez ustawodawcę oraz obiektywnie możliwe do spełniania warunki ulgi zostały spełnione; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do całości materiału dowodowego i w konsekwencji naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wskazali, że opóźnienie w wydaniu pozwolenia na budowę wynikało z przeciągających się formalności związanych z koniecznością powiększenia działki, na której miał zostać wybudowany dom. Dodatkowo na skutek błędu urzędnika pozwolenie to zostało wydane jedynie na A. P., a nie na oboje małżonków (pomimo że wniosek złożyli razem). Dopiero po kilku miesiącach udało się skorygować ten błąd dopisując D. P. do wydanego już pozwolenia na budowę. Zdaniem Skarżących, w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do wezwania D. P. do przedłożenia pozwolenia na budowę. W decyzji nie odniósł się w żaden sposób do składanych przez stronę oświadczeń, zignorował również sprzeczność pomiędzy warunkami zabudowy, treścią wniosku o wydanie pozwolenia na budowę a samym pozwoleniem na budowę. Powyższe stanowi o naruszeniu art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że D. P. utraciła prawo do ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 7 u.s.d. Wskazanych naruszeń prawa nie usunął także Dyrektor Izby Skarbowej ograniczając się do analizy formalnej kwestii przekroczenia terminu na uzyskanie pozwolenia na budowę. Takie działania organów administracji prowadzą wprost do naruszenia naczelnych zasad wynikających z Konstytucji, zawartych w jej art. 2, art. 7 i art. 32. Dodatkowo Skarżący podnieśli, iż termin sześciu miesięcy od dnia zbycia nieruchomości na uzyskanie pozwolenia na budowę był obiektywnie niemożliwy do dotrzymania. Znajduje to potwierdzenie, m.in. w wydłużeniu tego terminu przez ustawodawcę do dwóch lat (nowelizacja u.s.d., która weszła w życie 1 stycznia 2007r.). Nie można natomiast wymagać od podatnika dotrzymania warunku obiektywnie niemożliwego do dotrzymania. Zdaniem Skarżących, szereg warunków, których spełnienia wymaga się od podatnika w celu skorzystania z ulgi mieszkaniowej, nie powinien przesłaniać celu wprowadzenia tej ulgi, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych nabywcy nieruchomości otrzymanej w drodze spadku lub darowizny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 u.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega, m.in. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy opodatkowania tym podatkiem nabycia lokalu mieszkalnego, który Skarżąca – D. P. otrzymała jako darowiznę od swojego męża A. P. Umowa darowizny sporządzona w formie aktu notarialnego zawarta została w dniu [...] maja 2005 r. Zgodnie z art. 5 u.s.d., w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.s.d.), obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. W tym ostatnim przypadku, a więc gdy - tak jak w rozpoznawanej sprawie, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obu stronach umowy darowizny, organ podatkowy wymierzając im podatek od spadków i darowizn powinien wydać jedną decyzję sporządzoną w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, w której wymienieni być powinni obaj odpowiedzialni solidarnie podatnicy, a następnie tak sporządzoną decyzję doręczyć każdemu z nich. W decyzji takiej niezbędne jest również wyraźne wskazanie solidarnego charakteru odpowiedzialności obu podatników, z tytułu podatku od dokonanej pomiędzy nimi darowizny. Taki tryb postępowania wskazywany jest jako prawidłowy zarówno w piśmiennictwie podatkowym, jak i w orzecznictwie sądowym, także w zakresie innych podatków (np. podatek od nieruchomości, podatek od czynności cywilnoprawnych), w tych wszystkich sytuacjach, kiedy mamy do czynienia z obowiązkiem podatkowym ciążącym solidarnie na wielu podatnikach (por. L. Etel, komentarz do art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] L. Etel, S. Presnerowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003; wyrok NSA z dnia 18 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 1487/00, POP 2002/3/101; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 244/06 - LEX nr 317889). Przyjmując nawet, iż w powyższej sytuacji, za dopuszczalne uznać by można także wydanie odrębnych decyzji wobec każdego z odpowiedzialnych solidarnie podatników, to jednak również w takim przypadku niezbędne jest wyraźne wskazanie, iż odpowiedzialność podatników, do których skierowane zostały poszczególne decyzje, ma charakter odpowiedzialności solidarnej (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 168/08 - LEX nr 427831). Trzeba bowiem przypomnieć, iż odpowiedzialność solidarna oznacza, że organ podatkowy (wierzyciel) może zażądać całości lub części świadczenia (uiszczenia podatku) od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym, aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani - art. 366 k.c. w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej. Powracając na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, iż w dniu [...] lutego 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał dwie decyzje. W pierwszej z nich - skierowanej do D. P., ustalono podatniczce "zobowiązanie podatkowe z tytułu darowizny otrzymanej od A. P. w wysokości 9.209 zł". Natomiast w drugiej z tych decyzji - skierowanej do A. P., ustalono mu "zobowiązanie podatkowe z tytułu darowizny przekazanej na rzecz D. P. w wysokości 9.209 zł". W końcowej części uzasadnienia tych decyzji wskazano, iż ustalony podatek należy wpłacić w kasie lub na rachunek bankowy urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, a w razie niezapłacenia zobowiązania podatkowego w określonym terminie, podatek zostanie ściągnięty w trybie postępowania egzekucyjnego. Następnie decyzje te zostały doręczone podatnikom, a ci z kolei wnieśli od nich odwołania. Z decyzji tych, ani z ich sentencji, ani z uzasadnienia nie wynika, aby odpowiedzialność za ustalone w nich poszczególnym podatnikom, czyli D. P. i A. P., zobowiązania podatkowe, miała charakter odpowiedzialności solidarnej. Nie można przy tym uznać za wystarczające w tej mierze, wskazania w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji, wśród szeregu innych przepisów u.s.d., także art. 5 tej ustawy. W świetle treści tych decyzji, w których jak wspomniano już wyżej, nie ma żadnej wzmianki o solidarnym charakterze odpowiedzialności za ustalone w nich zobowiązania, należy dojść do wniosku, iż pomimo tego, że obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na obu stronach umowy darowizny, to poprzez doręczenie tak sporządzonych decyzji każdemu z podatników, w istocie rzeczy doszło do wykreowania dwóch odrębnych i niezależnych od siebie zobowiązań podatkowych - każdego o wysokości 9.209 zł. Potwierdza to również pouczenie zawarte w tych decyzjach, w którym adresat każdej z nich został wezwany do bezwarunkowej zapłaty wymienionych w tych decyzjach kwot w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji i poinformowany, iż w przypadku braku zapłaty w wyznaczonym terminie, podatek zostanie ściągnięty w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji wraz z kosztami egzekucyjnymi. Natomiast z pouczenia tego nie wynika, aby zapłata podanej kwoty przez jednego z podatników zwalniała ze świadczenia drugiego z nich i aby w takim przypadku nie było możliwe wszczęcie wobec niego postępowania egzekucyjnego ze wszystkimi tego konsekwencjami. Nie znajduje zatem odzwierciedlenia w treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, w tej jej części, w której przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzjami z dnia [...] lutego 2008 r. ustalił zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn solidarnie w stosunku do stron umowy darowizny (str. 2 uzasadnienia). Z przedstawionych wyżej powodów, uznać należy, iż decyzje organu podatkowego pierwszej instancji naruszają art. 5 u.s.d., a wydana w wyniku rozpatrzenia odwołań od tych decyzji, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchybienia tego nie wyeliminowała, jako że decyzje te utrzymała w mocy. Jeżeli chodzi natomiast o zarzuty podniesione w skardze, należy uznać je za bezzasadne. Stosownie do art. 16 ust. 2 pkt 5 u.s.d., w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, jednym z warunków skorzystania z ulgi w opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, o której mowa w art. 16 ust. 1 powyższej ustawy, było zamieszkiwanie w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. W przypadku zbycia budynku lub lokalu powyższy warunek uważa się za spełniony również wtedy, jeżeli zbycie to było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia (art. 16 ust. 7 u.s.d.). W rozpoznawanej sprawie zbycie przez Skarżącą darowanego jej uprzednio lokalu mieszkalnego miało miejsce w dniu [...] stycznia 2007 r. i nie ulega wątpliwości, iż Skarżąca nie uzyskała w terminie sześciu miesięcy od tej daty pozwolenia na budowę. Wyżej zacytowane przepisy są jednoznaczne w swojej treści i wbrew twierdzeniu skargi nie uzależniają korzystania z ulgi od spełnienia domniemanego jej celu, lecz od zaistnienia wymienionych w nich zdarzeń w ściśle określonych przez ustawodawcę terminach. Uzyskanie pozwolenia na budowę w terminie wskazanym w art. 16 ust. 7 u.s.d., w sytuacji gdy obdarowany nie zamieszkiwał w nabytym w drodze darowizny lokalu przez okres pięciu lat jest niezbędnym warunkiem zachowania prawa do korzystania z ulgi w podatku od spadków i darowizn, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.s.d., a niespełnienie tego warunku ma ten skutek, że podatnik traci to prawo. Taka też sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Nie ma zatem uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, iż doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 16 ust. 1 i ust. 7 u.s.d. Nie zasługują także na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia wymienionych tam przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, oparte m.in. na twierdzeniu, iż organy podatkowe nie ustosunkowały się do całości materiału dowodowego sprawy i nie wzięły pod uwagę tych okoliczności faktycznych, które wskazywały, iż Skarżąca nie miała obiektywnej możliwości dochowania określonego w przepisach u.s.d. terminu na uzyskanie pozwolenia na budowę. W świetle treści przytoczonych wyżej przepisów u.s.d., organy podatkowe dokonały wystarczających ustaleń faktycznych, które pozwalały na stwierdzenie, czy zaistniały określone w tych przepisach przesłanki i co czyniło możliwym wydanie w oparciu o te przepisy decyzji podatkowej. Natomiast organy te nie były uprawnione i zobowiązane do oceny prawidłowości postępowania organów właściwych w sprawach pozwoleń budowlanych, jak też analizowania przyczyn i całokształtu uwarunkowań faktycznych, które złożyły się na to, iż nie został dotrzymany przez Skarżącą materialnoprawny termin określony w przepisach prawa podatkowego. Oczywiście można rozważać, czy takie, a nie inne sformułowanie w przepisach u.s.d. warunków pozwalających na zachowanie prawa do korzystania z ulgi w podatku od spadków i darowizn, zwłaszcza w świetle późniejszej nowelizacji tych przepisów, było trafnym rozwiązaniem legislacyjnym. Jednakże sąd administracyjny dokonując kontroli decyzji administracyjnych pod względem ich zgodności z obowiązującym prawem nie ma podstaw i kompetencji do ferowania takich ocen. Jedynie w przypadku powzięcia wątpliwości co do zgodności przepisu o randze ustawowej z normami konstytucyjnymi sąd może na podstawie art. 193 Konstytucji RP zwrócić się ze stosownym pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. W rozpoznawanej sprawie Sąd takich wątpliwości nie powziął. Aczkolwiek sześciomiesięczny termin odniesiony do uzyskania pozwolenia na budowę, jako warunek zachowania ulgi w podatku od spadków darowizn, może być uważany jako dość krótki, to jednak nie można podzielić zasadności wielokrotnie powtarzanego w skardze twierdzenia, stanowiącego także podstawę do formułowania zarzutów natury konstytucyjnej (naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP), iż ustawodawca ustanowił warunek skorzystania z ulgi podatkowej obiektywnie niemożliwy do spełnienia. Skądinąd twierdzeniu temu przeczą również okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy. Jak wynika bowiem z akt podatkowych (karta nr 6), pozwolenie na budowę dla A. P. wydane zostało przez Starostę P. w dniu [...] sierpnia 2007 r. w wyniku rozpatrzenia wniosku z dnia z dnia [...] lipca 2007 r. Mając na względzie powyższe rozważania oraz wnioski, Sąd na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.