III SA/Wa 1622/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z/s w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z/s w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca C. sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od opłaty czynszowej za korzystanie z palet i opłat za ich serwisowanie. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny - celem działalności C. sp. z o.o. jest wynajem, obrót i serwis palet. Ponieważ klienci Spółki wykorzystują udostępniane palety do transportu towarów poza granice Rzeczypospolitej Polskiej, w celu zminimalizowania kosztów prowadzenia działalności oraz dostarczenia klientom możliwie pełnej usługi Skarżąca zawarła wraz z innymi spółkami z grupy C. (posiadającymi siedziby poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej) porozumienie dotyczące najmu i serwisowania palet. Zgodnie z porozumieniem, spółki będące jego stroną mogą korzystać z palet będących własnością innych spółek z grupy C., które zostały przewiezione na teren kraju ich działalności i z tego tytułu spółka będąca właścicielem palet pobiera opłatę czynszową obliczoną według stawki dziennej ustalonej ze spółką korzystającą z palet. Odbierają też od klientów palety będące własnością C., dokonując przeglądu ich stanu technicznego oraz w przypadku konieczności naprawy uszkodzonych palet, naprawiają je. Z tego tytułu spółka odbierająca palety pobiera opłatę serwisową tzw. "interpool fee", ustaloną na podstawie ilości palet odebranych od klientów, kosztów ich naprawy oraz transportu. W ramach prowadzenia działalności gospodarczej Skarżąca korzysta również z palet będących własnością innych spółek z grupy C., posiadających siedziby poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, jak również z usług odbioru i naprawy palet należących do spółki. Z tego tytułu Skarżąca obciążana jest przez spółki z grupy C. kosztami opłaty czynszowej oraz opłaty serwisowej. Skarżąca nadmieniła, że wszystkie płatności z tytułu opłaty czynszowej oraz opłaty serwisowej dokonywane są na rzecz spółek z grupy C. posiadających siedziby dla celów podatkowych w państwach, będących stronami umów o zapobiegnięciu podwójnemu opodatkowaniu (dalej: "umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania") zawartych z Polską. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: czy płatności z tytułu opłat czynszowych związanych z korzystaniem przez spółkę z palet będących własnością spółek z grupy C., nieposiadających siedziby ani zarządu na terytorium RP powinny być zaklasyfikowane jako przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego w rozumieniu postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.p." W konsekwencji, czy Spółka jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonania płatności opłaty czynszowej? W ocenie Skarżącej przeprowadzana analiza czy opłata czynszowa dokonywana na rzecz innych spółek z grupy C. podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce powinna zostać dokonywana w oparciu o postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników niemających siedziby ani zarządu na terytorium RP (dalej: "nierezydenci") przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem. W dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP. Skarżąca podkreśliła, że regulacje właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą nakładać na podatników obowiązków podatkowych, które nie miałyby podstawy w ustawodawstwie krajowym. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania rozgraniczają jedynie przysługujące obu umawiającym się państwom roszczenia podatkowe, których podstawą są wewnętrzne normy podatkowe każdego z nich. Samo roszczenie podatkowe nie opiera się bowiem na tekście umowy, lecz ma podstawę prawną w akcie prawnym w randze ustawy (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, 2002, C.H. Beck). W rezultacie, zdaniem spółki dla określenia czy przychody z tytułu najmu palet podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w Polsce należy wskazać przede wszystkim, czy objęte są one postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z dokonywaniem analizy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., spółka podkreśliła, że zgodnie z zasadą wskazaną w art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej zasada ta ma zastosowanie również w odniesieniu do wydawania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych pisemnych interpretacji prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników. W ocenie Skarżącej, aby ustalić czy palety udostępniane przez spółki z grupy C. powinny być zaklasyfikowane jako urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe w pierwszej kolejności należy określić czy mogą zostać one uznane za urządzenia. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji terminu "urządzenie". W konsekwencji, zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa podatkowego, ustalenie znaczenia tego terminu powinno zostać oparte przede wszystkim na potocznym rozumieniu tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego z 1998 roku, pod red. Mieczysława Szymczaka przez urządzenie rozumie się: "rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów służący do wykonania określonych czynności, ułatwiających pracę". Ponadto, definicja zawarta w Słowniku języka polskiego zawiera wyjaśnienia pomocnicze, zgodnie z którymi urządzenia można "instalować, montować bądź modernizować". Zdaniem spółki, pomimo, że definicja pojęcia "urządzenie" zawarta w Słowniku języka polskiego nie wskazuje jednoznacznie, czy obejmuje ono również palety, wydaje się, że urządzenie to zespół elementów tworzących bardziej skomplikowaną całość niż ma to miejsce w przypadku palet, a w konsekwencji wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że palety nie mieszczą się w pojęciu urządzenia. Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że klasyfikacje statystyczne określone w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 89, poz. 844 ze zm.), są wielokrotnie wykorzystywane dla określania charakteru usług oraz wyrobów dla celów podatkowych, mogą być one również istotną pomocą przy określeniu pojęcia i klasyfikacji palet. Zgodnie ze wspomnianą klasyfikacją PKWiU, palety zaklasyfikowane są jako opakowania (opakowania drewniane - symbol pkwiu 20.40.11, nazwa grupowania: palety drewniane, palety skrzyniowe i pozostałe płyty załadunkowe. Powyższą klasyfikacja została potwierdzona również w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475), w którym palety zostały uznane za opakowania zwrotne wielokrotnego użytku. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem spółki analiza pozostałych przepisów prawa potwierdza słuszność prezentowanego przez nią stanowiska, tj. uznania, że palety nie stanowią urządzeń na gruncie przepisów u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej z nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia urządzenia przemysłowego, handlowego czy naukowego, za wyjątkiem stwierdzenia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, iż przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środek transportu. W związku z powyższym wyjaśniając znaczenie pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy posłużyć się wykładnią literalną, mającą decydujące znaczenie przy wykładni przepisów prawa podatkowego. Według definicji słownikowych urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe (Słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1996 r., Tom III). Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.). Zatem należy uznać iż, paleta jest zespołem elementów wykonanych z drewna, służy do wykonania określonych czynności w działalności przemysłowej (magazynowanie i transport gotowych wyrobów produkowanych przez Spółkę), a także ułatwia pracę, bowiem umożliwia jednoczesne przemieszczanie większej partii wyrobów oraz stanowi ochronę przed ich uszkodzeniem. Paleta jest więc urządzeniem przemysłowym. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 kwietnia 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie art. 121 § 1 oraz 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako "Ordynacja" poprzez brak wnikliwego działania w sprawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku interpretacji podatkowej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa" - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z cytowanymi przepisami Sąd skontrolował zgodność interpretacji z przepisami prawa i stwierdza, że wydana interpretacja indywidualna Ministra Finansów nie spełniła wymogów stawianych przepisem art. 14c Ordynacji. W ocenie Sądu bowiem już wnioskodawca – Skarżąca Spółka nie przedstawił stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, naruszając tym przepis art. 14b § 3 Ordynacji. Przepis ten nakłada na wnioskodawcę obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do art. 14c § 1 interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Znamienne przy tym, że przepis art. 14h zezwala, aby do rozdziału 1a Ordynacji, a więc interpretacji przepisów prawa podatkowego stosować odpowiednio przepisy wymienionych w tym przepisie działów i rozdziałów Ordynacji, w tym art. 169 § 1 – 2 Ordynacji. Przepis ten pozwala organowi podatkowemu na wezwanie zainteresowanego wszczęciem postępowania o interpretację o uzupełnienie złożonego pisma, o ile jest to niezbędne dla załatwienia sprawy. Skoro w postępowaniu o interpretację przepisów prawa podatkowego może być zastosowany przepis umożliwiający precyzyjne ustalenie stanu faktycznego to właśnie w tej sprawie, zdaniem Sądu, należało go zastosować. Wynika to z niejasnych danych jakim urządzenie jest paleta, o której mowa we wniosku. Spółka nie określiła tego przedmiotu ani wymiarami ani konstrukcją ani też szczegółowym określeniem funkcji. Tymczasem i to pojęcie, jak cytowane przez Ministra Finansów pojęcie urządzenia przemysłowego, nie posiada wytłumaczenia w przepisach prawa podatkowego. Stosując zasadę Ministra Finansów zastosowaną w tej sprawie polegającą na posługiwanie się wykładnią językową – paleta to płyta z otworem na kciuk i wcięciem brzegu na cztery palce, na której artysta malarz rozrabia i miesza farby, ale również drewniana płyta do mocowania towarów, umożliwiająca ich transport podnośnikowymi wózkami widłowymi i składowania na różnych poziomach. Paletyzacja to wprowadzenie palet do magazynowania i transportu towarów, a słowo – paleta – pochodzi od łacińskiego słowa "pala" – "łopata" (Władysław Kopaliński, Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych, wydanie XXI, Wiedza Powszechna). W dosłownym więc ujęciu paleta byłaby urządzeniem drewnianym do zamocowywania transportowanych lub przechowywanych towarów. Taka definicja byłaby zbieżna z klasyfikacją statyczną wyrobów i usług, zawartą w cytowanym przez Spółkę rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 26 sierpnia 2006 r. Byłoby więc to drewniane opakowanie dla danego towaru jednorazowe lub wielokrotnego użytku. Należy jednak zaznaczyć, że stosownie do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293) oraz wcześniejszego z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, do dnia 31 grudnia 2009r., stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) Ona właśnie będzie mogła mieć zastosowanie w tej sprawie, nie zaś ta przytoczona w pismach Spółki. Czy taka paleta jest urządzeniem przemysłowym i czy taka paleta jest przedmiotem interpretacji podatkowej, pozostanie kwestią otwartą do czasu określenia przez Spółkę danych technicznych urządzenia. Gdyby miałaby być urządzeniem przemysłowym, a więc urządzeniem o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należałoby zbadać czy i w jaki sposób jest ono zdefiniowane w rozporządzeniu dotyczącym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 18 marca 1997 r. oraz w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.). Grupa 65, występująca w tym rozporządzeniu – "urządzenia przemysłowe" zawiera katalog otwarty urządzeń stosowanych w przemyśle, których charakter wydaje się być skomplikowany, bardziej aniżeli opakowanie nawet wielokrotnego użytku. Jak wskazuje Mały Słownik Języka Polskiego pod redakcją Stanisława Skorupki, Haliny Anderskiej i Zofii Łempickiej, urządzenie – od słowa urządzić, oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów służących do wykonywania określonych czynności, ułatwiających pracę. W pojęciu tym mieszczą się również urządzenia transportowe, lecz nie środki transportowe. Wydaje się, że problem techniczny jaki nasuwa ta sprawa wymaga kategorycznego przesądzenia jaki przedmiot jest oceniany prawnie poza tym, że nosi nazwę "paleta". Spółka chcąc się wywiązać z obowiązku określonego przepisem art. 14c § 3 Ordynacji winna była określić dane techniczne używanych w swojej działalności gospodarczej palet tym bardziej, że jak wynika z ogólnych danych są one serwisowane, a więc wielokrotnego użytku – natomiast nie jest wiadome na ile skomplikowana jest ich budowa i jakim czynnościom służą. Brak tych danych uniemożliwia dokonanie interpretacji prawnej opodatkowania dochodów z wynajmu tychże palet czy opodatkowanie odpłatności z ich serwisowania ponieważ nie pozwala na ocenę ewentualnego zakwalifikowania ich do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu niniejsza sprawa wymaga uzupełnienia wniosku przez Spółkę we wskazanym kierunku i ponownej oceny przez Ministra Finansów przedstawionego zagadnienia prawnego. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając też na podstawie art.152 ppsa, że nie może być wykonana oraz zasadzając koszty postępowania za podstawie art.200 ppsa.