I FSK 1141/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1488/08 w sprawie ze skargi E. P. S. A. z/s w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. P. S. A. z/s w L. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 04.03.2009 r., sygn. I SA/Łd 1488/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa" uwzględnił skargę E. S.A. z siedzibą w Ł. i uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 21.08.2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach stwierdził, że Spółka we wniosku z dnia 17.06.2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że dokonuje sprzedaży będącej głównie eksportem towarów, w ramach którego wywóz towarów poza Wspólnotę dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu (na warunkach EXW lub FCA). Jej zdaniem jest to eksport pośredni. Wskazała również, że zgłoszenie celne było dokonywane przez nią albo agencję celną. Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów był wygenerowany z systemu ECS komunikat IE – 599. Dokument ten nie był opieczętowany i podpisany przez urząd celny. Spółka otrzymywała go bezpośrednio z systemu "Celina" albo drogą mailową od agencji celnej. Według podatnika opisany dokument w przypadku eksportu pośredniego stanowić będzie wystarczające dla zastosowania stawki 0% potwierdzenie dokonania wywozu towaru poza obszar Wspólnoty. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że w przypadku eksportu pośredniego zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", gdy zgłoszenie celne obsługiwane jest w systemie Elektronicznej Kontroli Eksportu (ECS) potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty powinno być dokonane przez właściwy urząd celny przez fizyczne wydanie podmiotowi nie posiadającemu siedziby na terytorium RP wydruku komunikatu IE – 599 wraz zamieszeniem na nim pieczęci i podpisu. Pomimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie zmienił swojego stanowiska w sprawie. W tej sytuacji Spółka interpretację tą zaskarżyła skargą, w której powołując się na zarzuty naruszenia: - art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. nr 90, poz. 864 ze zm.), art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. nr 347, str. 1 ze zm.), art. 4 pkt 18, art. 61, art. 64 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r., nr 302, str. 1 ze zm.) – dalej "WKC" oraz art. 199 ust. 2, art. 224, art. 796e ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 02.07. 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ. U. UE. L. nr 253, str. 1 ze zm.) – dalej "RWKC"; - art. 2 pkt 8 lit. a) i b) oraz art. 41 ust. 11 u.p.t.u., art. 2 pkt 9 ustawy z 16.04.2004 r. o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą (Dz. U. nr 97, poz. 963 ze zm.), § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie spełniać powinno zgłoszenie celne (Dz. U. nr 94, poz. 902 ze zm.), jak również postanowienia: art. 2 i 217 Konstytucji RP oraz art. 14c, art. 14b § 6, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, wniosła o jej uchylenie i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji uznał skargę za zasadną. Sąd stwierdził, że dotychczas w doktrynie z brzmienia art. 41 ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. wywodzono, że dla zastosowania stawki 0% do tzw. eksportu pośredniego (art. 2 pkt 8b u.p.t.u.) obowiązują inne wymagania formalne niż w przypadku eksportu bezpośredniego (art. 2 pkt 8a u.p.t.u.). Z racji tego, że w przypadku eksportu pośredniego podatnik nie będzie dysponował oryginałem dokumentu, gdyż to nie on dokonuje wywozu towaru, towar nie jest również wywożony na jego zlecenie, to dowodem potwierdzającym wywóz towaru poza Wspólnotę będzie kopia dokumentu celnego. Dokument taki musi zawierać potwierdzenie przez właściwy urząd celny wyjścia wywozu towarów poza Wspólnotę oraz musi z niego wynikać tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu. WSA wskazał, że wnioskodawczyni zgłaszała towar do odprawy celnej. Była więc "zgłaszającym" w rozumieniu art. 4 pkt 18 WKC. Sąd następnie przytoczył treść przepisów RKWC regulujących obieg dokumentów w związku ze zgłoszeniem celnym w tym z wykorzystaniem technologii informatycznej i sieci komputerowych. W szczególności zwrócił uwagę na art. 792 ust. 2 RWKC, który przewidywał, że jeżeli zgłoszenie wywozowe jest przetwarzane w urzędzie celnym wywozu z wykorzystaniem techniki przetwarzania danych egzemplarz 3 jednolitego dokumentu (który zgodnie z ust. 1 in fine w przypadku gdy nie stosuje się art. 796a-796e zwraca się osobie zainteresowanej) administracyjnego może być zastąpiony dokumentem towarzyszącym wydrukowanym z systemu teleinformatycznego organu celnego. Dokument ten zawiera przynajmniej dane wymagane dla wywozowego dokumentu towarzyszącego, o którym mowa w art. 796a. Organy celne mogą upoważnić zgłaszającego do wydrukowania dokumentu towarzyszącego z jego systemu teleinformatycznego. Art. 796a tego rozporządzenia stanowił natomiast, że za zgodą organu celnego wywozowy dokument towarzyszący może zostać wydrukowany z systemu teleinformatycznego zgłaszającego. Z kolei z art. 796e ust. 1 RWKC wynikało, że urząd celny wywozu po otrzymaniu komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", o którym mowa w art. 796d ust. 2, potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat "Potwierdzenie wywozu" lub informując go w innej, określonej w tym celu przez ten urząd formie. Elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego oraz obieg komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych przewidywał System Kontroli Eksportu (ECS). W Polsce uzyskał on z dniem 31.08.2007 r. pełną funkcjonalność (I faza). Zatem od tej daty zgłoszenie celne może mieć formę dokumentu papierowego lub elektronicznego i każda z tych dwóch form dokumentu jest równorzędna. Sąd w konkluzji do powyższych wywodów stwierdził, że na gruncie powołanych regulacji trudno uznać, aby dla potwierdzenia eksportu towaru – o jakim mowa w art. 41 ust. 6 i 11 u.p.t.u. – wygenerowany przez podatnika z sytemu informatycznego urzędu celnego dokument potwierdzający wywóz towaru poza obszar celny Wspólnoty nie mógł wywoływać takich samych skutków prawnych jak wydany przez Urząd Celny dokument papierowy. Wobec czego uznał, że zaskarżona interpretacja była nieprawidłowa, gdyż naruszała art. 41 ust. 11 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 8 tej ustawy i art. 792 ust. 2, art. 796a ust. 3 i art. 796e ust. 1 RWKC. Powyższy wyrok zaskarżył w całości Minister Finansów, który powołując się na zarzuty naruszenia: 1. art. 41 ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u. oraz art. 792 ust. 2, art. 796a ust. 3 i art. 796e ust. 1 RWKC przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wygenerowany przez podatnika z systemu informatycznego urzędu celnego dokument stanowi wystarczający dokument potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty w eksporcie pośrednim i daje uprawnienie do zastosowania stawki 0%, 2. art. 146 § 1 popsa w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi i uchyleniu interpretacji, która odpowiadała prawu, wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty względnie o jego uchylenie i przekazanie Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi kasator odnosząc się do istoty zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji wskazał, że w przypadku gdy obsługa zgłoszenia wywozowego odbywa się w systemie ECS podatnik dokonując eksportu pośredniego dla celów zastosowania stawki 0% powinien posiadać kopię komunikatu IE – 599. W przypadku generowanego z systemu ECS komunikatu IE – 599, który nie jest opatrzony bezpiecznym podpisem elektronicznym zastosowanie znajdzie § 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 27.11.2006 r. w sprawie sporządzania i doręczania pism w formie dokumentów elektronicznych (Dz. U. nr 227, poz. 1664). Przewiduje on sporządzanie kopii dokumentu elektronicznego w postaci uwierzytelnionego wydruku komputerowego. Zatem kopią komunikatu IE – 599 będzie kopia jego wydruku z przystawioną pieczęcią i podpisem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego argumentowała, że absurdalne jest stanowisko organu, zgodnie z którym posiadany przez nią (jako adresata) oryginalny komunikat elektroniczny, nie stanowi dla potrzeb podatkowych dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza granicę wspólnoty, a stanowił go papierowy wydruk tego dokumentu opatrzony pieczęcią i podpisem. Jej zdaniem nie miało również uzasadnienia różnicowanie skutków posiadania takiego komunikatu w zależności od kwalifikacji eksportu, jako bezpośredniego czy też pośredniego w rozumieniu u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. W punkcie wyjścia koniecznych rozważań skonstatować trzeba, że w sprawie przedmiot zapytania wnioskodawcy sprowadza się do zagadnienia sposobu potwierdzenia okoliczności wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty w przypadku eksportu pośredniego. Spór między stronami wywołuje zaś kwestia, czy generowany przez system ECS komunikat elektroniczny IE – 599 stanowi na użytek podatku od towarów i usług wystarczające potwierdzenie dokonania wywozu towaru poza obszar Wspólnoty upoważniające do zastosowania 0% stawki podatkowej. Minister Finansów uważa, że nieopieczętowany i niepodpisany komunikat generowany z systemu ECS nie jest takim, wymaganym przez prawo, potwierdzeniem. Walor ten, jego zdaniem, posiada bowiem bądź karta 3 SAD bądź opatrzony pieczęcią i podpisem właściwego Urzędu Celnego wydruk rzeczonego komunikatu IE – 599 lub jego kopia. Strona w sporze tym zajęła stanowisko przeciwne, które zyskało pełną aprobatę rozpatrującego skargę Sądu I instancji. Wobec tak zakreślonego przedmiotu sporu zauważyć trzeba, że kwestia wywołująca spór przesądzona została przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 25.05. 2010 r., sygn. I FSK 953/09. Za orzeczeniem tym należy zatem powtórzyć, że stosownie do treści art. 41 ust. 11 u.p.t.u. eksport pośredni będzie opodatkowany stawką 0 % wówczas, gdy podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopie dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Dowodem wywozu towaru za granicę jest kopia dokumentu celnego. W przypadku eksportu pośredniego podatnik nie może dysponować oryginałem, gdyż to nie on dokonuje wywozu tego towaru ani też nie jest on wywożony na jego zlecenie (zob. uwagi zawarte w pkt 25 i 29 do art. 41 A. Bartosiewicza i R. Kubackiego [w:] Tychże "Komentarz do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wyd. II z 2007 r., wersja elektroniczna w Systemie Informacji Prawniczej LEX). Kluczowe dla sprawy zatem jest ustalenie, co może stanowić kopię dokumentu celnego, o której mowa w art. 41 ust. 11 ustawy VAT. Problem ten ma o tyle znaczenie, że użyty w powyższym przepisie termin "kopia" odnosi się nie tylko do dokumentów sporządzanych do tej pory tradycyjnie w formie pisemnej (dokumenty SAD), ale również dokumentów w postaci zapisu elektronicznego. Wprowadzenie tej formy zapisu danych jest konsekwencją realizacji przepisów RWKC. Nadmienić bowiem trzeba, że zgodnie z postanowieniami noweli do tegoż rozporządzenia (vide: pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18.12.2006 r. zmieniającego RWKC (Dz. U. UE. L. z dnia 19.12.2006 r.), organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia w procedurze wywozu, uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu, obecnej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych. W celu realizacji norm wspólnotowych w Polsce z dniem 31.08.2007 r. uruchomiono System Kontroli Eksportu (ECS). System ten pozwolił na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera zarówno w urzędzie celnym wywozu jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych. Od dnia 31.08.2007 r. zgłoszenie celne może mieć formę dokumentu papierowego lub elektronicznego i każda z tych dwóch form dokumentu jest równorzędna. Jak zaznaczył autor skargi kasacyjnej o zaletach tego systemu można uzyskać informacje na stronach internetowych Ministerstwa Finansów. Ponadto jego ramy zostały zakreślone przez przepisy prawa wspólnotowego. W myśl założeń systemu ECS ma on zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzanie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów. System ECS obejmuje również wymianę określonych elektronicznych komunikatów pomiędzy przedsiębiorcami a urzędami celnymi. System ECS ma zapewnić przy tym m.in.: ➢ przyśpieszenie odpraw celnych eksportowych, docelowo bez konieczności przedkładania zgłoszeń wywozowych w formie pisemnej, ➢ poprawę obiegu dokumentów w urzędach celnych, ➢ przyśpieszenie odpraw wywozowych w procedurze uproszczonej, ➢ elektroniczne potwierdzenie o wystąpieniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej (zamiast karty 3 SAD stosowany będzie komunikat elektroniczny), ➢ uzyskanie przez zgłaszającego bieżącej informacji o rozpoczęciu i zakończeniu poszczególnych etapów operacji wywozowej (monitoring operacji wywozowej). Już z powyższego wynika, że wprowadzenie tego systemu nie tylko miało przyspieszyć dokonywanie odpraw celnych, ale również miało zapewnić łatwy sposób weryfikacji dokonywanych zgłoszeń celnych oraz wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Ta alternatywna elektroniczna forma potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych, jak już wielokrotnie wskazywano w sprawie, następuje w formie komunikatu IE – 599 wydawanego eksporterowi. To właśnie komunikat IE – 599 (zapisywany w postaci pliku w formacie ".XML") jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu IE – 599 wiąże się z koniecznością rejestracji w tymże systemie. Mając na uwadze wszystkie te okoliczności należy zatem zastanowić się, w jaki sposób uregulowana w art. 41 ust. 11 u.p.t.u. konieczność legitymowania się "kopią dokumentu", w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty, będzie odnosiła się do dokumentu w postaci komunikatu IE – 599. Jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej termin "kopia" nie został zdefiniowany ani na potrzeby artykułu 41 ust. 11 u.p.t.u., ani w przepisach prawa podatkowego i celnego. Co prawda, jak wskazał Sąd I instancji w treści zaskarżonego wyroku w systemie prawa polskiego istnieją akty prawne, które odnoszą się w swej treści do kwestii związanych z zapisem danych w postaci elektronicznej, jednakże przeprowadzenie wykładni przepisów w oparciu o definicje zawarte w tychże aktach normatywnych winno pozostawać w zgodzie ze specyfiką prawa, do którego tak zapożyczona definicja będzie się odnosić. Niezależnie zatem od tego, jaką definicję słowa "kopia" będziemy przyjmować, powinna ona odpowiadać założeniom systemu VAT i regulacjom celnym w tym zakresie, a zatem winna ona uwzględniać również specyfikę systemu ECS, tj. szybką i prostą procedurę oraz sprawny system weryfikacji danych. W tym sensie wymaganie od strony skarżącej, aby kopia dokumentu, rozumiana jako "rzecz dokładnie odtworzona z oryginału", dla swojej ważności, została przesłana z użyciem klucza do bezpiecznej transmisji danych jest nieuzasadnione, tym bardziej, że przepisy ustawy VAT takiego wymogu nie nakładają. Ponadto odwoływanie się przez Sąd I instancji do treści ustawy o podpisie elektronicznym, czy też rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27.11.2006 r. jest niezasadne, gdyż akty te odnoszą się w swej treści do doręczeń ale dokonywanych przez organy administracji publicznej a nie do doręczeń między stronami. To samo tyczy się nakazywania podatnikowi aby treść komunikatu IE – 599 drukował i uzyskiwał następnie potwierdzenie jego autentyczności od organów podatkowych. Przeczy to, jak słusznie zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, podstawowym założeniom systemu ECS zakreślonym w powołanych wyżej aktach prawa wspólnotowego. Skoro zatem w systemie ECS potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty odbywa się za pomocą elektronicznego komunikatu IE – 599 podpisywanego przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, który to komunikat dokumentuje czynność łatwą przez organy celne do zweryfikowania, to jego kopię może stanowić każdy rodzaj dokumentu, który by wiernie odzwierciedlał treść oryginału. Treść przepisów u.p.t.u. nie sprzeciwia się bowiem temu, aby był to również dokument zapisany w formie elektronicznej. Ponadto jeśli celem ECS jest m.in. zapewnienie przejrzystości i weryfikowalności przeprowadzanych operacji celnych, to organ, mający jakiekolwiek wątpliwości co do treści otrzymanych dokumentów, czy też podejrzeń co do fikcyjności transakcji ma narzędzia służące do weryfikacji uzyskanych od podatnika danych. Tym samym może w łatwy sposób zbadać, czy nadesłany wydruk, kserokopia, czy nadesłany plik jest kopią oryginalnego komunikatu IE – 599. W tych warunkach nakładanie na podatnika obowiązku niejako "ponownego" potwierdzenia autentyczności wydawanych dokumentów nie znajduje oparcia w treści przepisów u.p.t.u. i stoi w sprzeczności z założeniami ECS. Skład orzekający w tej sprawie nie znajduje jakichkolwiek podstaw, by odstąpić od przytoczonego wyżej stanowiska, które w istocie stanowi odpowiedź na zarzuty kasacyjne sformułowane w przedmiotowej skardze, zwłaszcza że po pierwsze wpisuje się ono w linię orzeczniczą zapoczątkowaną wyrokiem tut. Sądu z dnia 20.05.2010 r., sygn. I FSK 1444/09 (Centralna Internetowa Baza Orzecznicza NSA), który aczkolwiek dotyczy innego, to niemniej bardzo zbliżonego problemu (doręczania faktur drogą elektroniczną). Nie bez znaczenia dla wyniku przedmiotowej sprawy jest także fakt, że przywołane wyżej stanowisko Sądu znajduje wsparcie także w poglądach piśmiennictwa. Mianowicie w komentarzu A. Bartosiewicza i R. Kubackiego do ustawy o podatku od towarów i usług autorzy zauważają, że: "elektroniczny komunikat IE – 599 przesłany eksporterowi przez urząd celny wywozu jest dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (także dla celów podatkowych). Jeśli podatnik z przyczyn od siebie niezależnych nie otrzyma komunikatu elektronicznego generowanego przez system ECS, nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego stanu rzeczy. Można wówczas dokumentować wywóz dokumentami zastępczymi; takim dokumentem może być np. wywozowy dokument towarzyszący (EAD) z pieczęcią urzędu celnego wyprowadzenia. Podatnicy dokonujący eksportu pośredniego nie mają możliwości otrzymania komunikatu IE – 599 w formie elektronicznej (dokumentu w formacie XML). W tym przypadku dokumentem potwierdzającym wywóz towarów może być wydruk komunikatu IE – 599. Nie musi być on potwierdzany pieczęcią urzędu celnego" (vide: uwaga zawarta w pkt 32 do art. 41 [w:] A. Bartosiewicz i R. Kubacki "Komentarz do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wyd. IV z 2010 r., wersja elektroniczna w Systemie Informacji Prawniczej LEX). Na koniec wreszcie zauważyć trzeba, że podnoszony przez Ministra Finansów argument, że jego stanowisko w spornej kwestii znajduje oparcie w treści przepisu § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 27.11.2006 r. w sprawie sporządzania i doręczania pism w formie dokumentów elektronicznych (Dz. U. nr 227, poz. 1664) jest całkowicie chybiony. Otóż rozporządzenie to wydane zostało w oparciu o delegację zawartą w art. 391 § 2 ustawy z 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.), która z dniem 17.06.2010 r. uchylona została ustawą z 12.02.2010 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr.40, poz. 230) i z tym też dniem (tj. 17.06.2010 r.) wygasła jego moc. Stąd wywodzenie skutków prawnych z nieobowiązującego aktu prawnego nie może przynieść jakichkolwiek efektów. Swoją drogą nawet gdyby rozporządzenie, to obowiązywało to i tak nie wspierałoby stanowiska Ministra. Delegacja ustawowa zawarta bowiem była w postanowieniach Działu I rozdz. 8 (noszącego tytuł: "Doręczenia") Kpa. Regulacja ta miała zatem znaczenie li tylko i wyłącznie procesowe, co skutkuje tym, że nie mogła ona w jakikolwiek sposób rzutować na ocenę uprawnień regulowanych prawem materialnym. Mając zatem na względzie naprowadzone uwagi skonstatować trzeba, że w przypadku eksportu pośredniego (art. 2 pkt 8 u.p.t.u.) wystarczającym dowodem wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 11 u.p.t.u.) upoważniającym, po myśli art. 41 ust. 11 w zw. z ust. 4 i 5 u.p.t.u., jest komunikat elektroniczny IE – 599 lub jego wydruk (kopia, inne t.p.) i to bez względu na to, czy został uwierzytelniony przez Urząd Celny wyprowadzenia pod warunkiem, że jego treść spełnia wymagania ustawowe. Pojawiające się ze strony organów skarbowych wymagania dalej idące, jako nie znajdujące oparcia w obowiązującym prawie, uznać tym samym należy za niedopuszczalne, przez co nie zasługują na ochronę Sądu zwłaszcza, że dysponują one wystarczającymi środkami i możliwościami, aby wskazany wyżej dokument zweryfikować. Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.