III SA/Wa 7/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko X. Sp. z o.o., zwanej w dalszej części "Skarżącą", "Inicjatorem" lub "Spółką", zawarte we wniosku z dnia [...] września 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu otrzymanego od subpartycypanta, jest nieprawidłowe. We wniosku Skarżąca wskazała, iż prowadzi działalność w zakresie obrotu detalicznego produktami leczniczymi. W ramach swojej działalności oraz na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135) Spółka ubiega się o refundację ceny leku lub wyrobu medycznego wydawanego pacjentom bezpłatnie lub za częściową odpłatnością. Spółka zamierza zawrzeć umowę nienazwaną, która w konstrukcji prawnej odpowiada umowie o subpartycypację, stosowanej w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych. Drugą stroną umowy będzie podmiot należący do grupy posiadający siedzibę na terytorium Polski (dalej "subpartycypant"). Spółka oraz subpartycypant są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej też dalej "pdop". Przedmiotem zawartej umowy ma być określony strumień pieniężny wynikający z refundacji. Spółka za wynagrodzeniem zobowiązuje się do umożliwienia subpartycypantowi uczestniczenia w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie określonym umową subpartycypacyjną. Zakres praw i obowiązków takiej umowy będzie obejmował: 1) wydzielenie przez Spółkę przewidywanego strumienia pieniężnego objętego refundacją w celu umożliwienia subpartycypantowi uczestniczenia w swoich zyskach pochodzących z tego źródła, 2) nabycie przez subpartycypanta prawa do przyszłego przewidywanego strumienia pieniężnego objętego refundacją oraz przejęcia przez Subpartycypanta ryzyk związanych z tym strumieniem. Spółka wskazała, iż otrzymuje płatności z tytułu refundacji dwa razy w miesiącu, po uprzednim odpowiednim wypełnieniu obowiązków wynikających z ubiegania się o refundację. Płatności te mają charakter stały i są źródłem pewnym, gdyż zobowiązanym do ich wypłaty w trybie ustawowym jest Narodowy Fundusz Zdrowia. Ponadto, biorąc pod uwagę dynamikę wzrostu rynku leków w Polsce, jak również rosnący udział sprzedaży leków refundowanych, który umożliwia wzrost obydwu podmiotom biorącym udział w obrocie, jak również rachunek ekonomiczny, z którego wynika, iż dla osiągnięcia efektu skali istnieje potrzeba dofinansowania działalności Spółki, strony postanowiły zawrzeć umowę subpartycypacji. Tym samym subpartycypant na mocy zawartej umowy wypłaci Spółce jednorazową kwotę, w zamian za zobowiązanie się przez Spółkę do przekazywania mu w przyszłości wymienionych świadczeń z tytułu środków z refundacji. Za wykonaną usługę subpartycypant otrzyma wynagrodzenie. Spółka podniosła, że co do zasady umowa subpartycypacyjna jest umową, w której Inicjator za wynagrodzeniem umożliwia subpartycypantowi uczestnictwo w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przy czym zakres tego uczestnictwa określa umowa. Oznacza to, że Inicjator nie może bez zgody subpartycypanta dysponować (w tym obciążać) tą częścią swojego przedsiębiorstwa, które zostało udostępnione subpartycypantowi. Subpartycypant ma też prawo wglądu w tę dokumentację (z możliwością wpływu na jej treść), która dotyczy tej części przedsiębiorstwa, w której subpartycypant uczestniczy. Charakterystyczną cechą wskazanej umowy jest to, że poprzez przeprowadzenie takiej transakcji następuje przeniesienie ryzyka kredytowego, co poprawia sytuację finansową Inicjatora, a na subpartycypanta przechodzi ryzyko związane z uzyskaniem przez niego przychodu z nabytych przez niego pożytków. W przypadku niemożności zaspokojenia się przez subpartycypanta z określonego przez Strony w umowie źródła, subpartycypant nie może żądać od Inicjatora, aby spłacił on pozostałą część należności z innego źródła. Oznacza to, że charakterystycznym elementem umowy subpartycypacyjnej jest także ścisłe określenie przez Strony tej umowy źródła, z którego pochodzą nabyte przez subpartycypanta pożytki. Zgoda Skarżącej, aby subpartycypant do czasu osiągnięcia zakładanego przez niego przychodu pobierał za wynagrodzeniem z określonego źródła pożytki oznacza, że Skarżąca nie przenosi własności środków z refundacji na rzecz subpartycypanta. Tak skonstruowana umowa ma charakter odpłatny i jest umową wzajemną, w której strony kreują zobowiązanie w taki sposób, że świadczenie jednej z nich jest odpowiednikiem świadczenia drugiej. Ponadto Spółka zwróciła uwagę, że umowa subpartycypacyjna sensu stricte stosowana jest jedynie w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych, zaś podmiotami takiej umowy mogą być jedynie banki lub fundusze inwestycyjne. Jednakże zastosowanie mechanizmów wynikających z jej konstrukcji przez podmioty z sektora innego niż bankowy lub funduszy inwestycyjnych, powoduje, że umowa taka ma charakter umowy nienazwanej. Tak przedstawiając stan faktyczny Skarżąca zwróciła się do Organu z pytaniem, czy otrzymana przez Spółkę od subpartycypanta kwota z tytułu zawartej umowy subpartycypacyjnej, biorąc pod uwagę jej strukturę prawną, stanowi dla Spółki przychód, podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym, w którym została otrzymana, oraz czy świadczenia przekazywane na rzecz subpartycypanta z tytułu umowy subpartycypacyjnej stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym następuje ich faktyczna zapłata. Zdaniem Skarżącej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują w sposób szczególny kwestii rozliczania przychodów oraz kosztów związanych z realizacją umowy subpartycypacyjnej w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją, jest podatnik inny, niż bank. W konsekwencji wynikające z realizacji umowy przychody oraz koszty, w opinii Spółki, powinny być ujęte w rozliczeniu podatkowym w oparciu o art. 12 ust. 3e oraz art. 15 ust. 4d pdop. Oznacza to, że otrzymana od subpartycypanta kwota powinna zostać zaliczona do przychodów w roku podatkowym, w którym zostanie faktycznie otrzymana, zgodnie z art. 12 ust.3e tej ustawy, natomiast płatności na rzecz subpartycypanta powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym nastąpi ich poniesienie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ analizując przedstawiony przez Spółkę sposób finansowania oparty w swojej konstrukcji na umowie podobnej do umowy subpartycypacji, uznał w oparciu o art.12 ust.1, ust. 3 i 3a oraz art. 15 ust. 1 i 4d pdop, że wynikające z niego należności i zobowiązania stanowią przychody i koszty podatkowe. Zdaniem Organu z punktu widzenia prawa podatkowego nie ma znaczenia, kto dokonał spłaty zobowiązania z tytułu refundacji, tj. czy NFZ, czy subapartyctypant, albowiem przychód powstaje z chwilą zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji przychodem Spółki będzie kwota należna od subaprtycypanta na podstawie zawartej umowy subpartycypacyjnej. Natomiast data powstania tego przychodu wynika z art.12 ust.3a ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Organ ocenił, że przychodem Spółki będą również uzyskiwane od NFZ kwoty z tytułu refundacji. Jednakże z uwagi na fakt, iż zgodnie z warunkami umowy, kwoty te zostaną przekazane na rzecz subpartycypanta, będą one jednocześnie stanowiły, na podstawie art. 15 ust.1 w związku z art. 15 ust.4d, koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Odnosząc się do wydatków związanych z przedmiotową umową subpartycypacji Organ uznał, że stanowią one koszty uzyskania przychodu. Uwzględnił też stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki te mają na celu zabezpieczenie jej przychodów i ochronę majątku poprzez zachowanie płynności finansowej. W związku z tym, że w stosunku do tego rodzaju kosztów trudno jest co do zasady ustalić bezpośrednią ich relację z przychodami, i tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów, Organ uznał, iż w stosunku do tych wydatków będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4d pdop. Spółka powinna więc zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Organ podniósł, iż w związku z faktem, że podmioty zamierzające zawrzeć umowę subpartycypacji stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 1 ust. 1 i 4 pdop, interpretacja została wydana przy założeniu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 11 ust.1 i 4 pdop. W przypadku wystąpienia jednak okoliczności wskazanych w tym przepisie, tj. jeżeli w odniesieniu do omawianej umowy zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochód danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań pomiędzy podmiotami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie. W ocenie Skarżącej zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem: 1) art. 12 ust. 3a pdop, polegającym na błędnym uznaniu, iż jednorazowa płatność otrzymana od subartycypanta stanowi dla Skarżącej przychód podatkowy w momencie wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, 2) art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, w której sentencji nie dokonano prawnej oceny stanowiska Spółki, 3) art. 121 § 2 Ordynacji poprzez niewskazanie Spółce, w którym momencie powstaje przychód. W uzasadnieniu skargi Spółka ponowiła swoją argumentację. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Dla jej rozpoznania wystarczające było przy tym rozstrzygnięcie, czy Organ dochował 3-miesięcznego terminu na udzielenie interpretacji. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny zobowiązany jest bowiem w pierwszej kolejności ocenić, czy została ona udzielona w ustawowym terminie. Zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak w terminie nie dłuższym, niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ. W razie uchybienia temu terminowi przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o Ordynacji). W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do Organu w dniu [...] września 2007 r., natomiast jej doręczenie nastąpiło w dniu [...] grudnia 2007 r., czyli już po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Ostatnim dniem terminu był [...] grudnia 2007 r. (piątek). O ile w orzecznictwie sądowym istniała dotychczas rozbieżność co do właściwego rozumienia terminu "wydanie interpretacji", użytego w tym przepisie (rozbieżności dotyczyły tego, czy "wydanie" interpretacji oznacza jej podpisanie przez uprawnioną osobę, czy też dopiero jej wprowadzenie do obrotu prawnego poprzez doręczenie podatnikowi), to z chwilą podjęcia przez NSA uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08) uznać należy, że chodzi o drugą z tych okoliczności, tj., o doręczenie interpretacji podatnikowi. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jest ona w pełni przydatna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA aktualny zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartego w art. 14a § 1 Ordynacji w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy został zachowany, jeśli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Powyższy pogląd NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zestawiając powyższe daty, tj. datę otrzymania przez Organ wniosku o wydanie interpretacji, z datą jej doręczenia Spółce, dojść należy do wniosku, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji. W efekcie z mocy prawa w dniu [...] grudnia 2007 r. w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko Skarżącej za prawidłowe w pełnym zakresie. W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. Powyższe oznacza, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Organ nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, gdyż z mocy prawa, w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej stanowisko Skarżącej, nie ma już potrzeby rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty ewentualnie nieprawidłowego stanowiska Skarżącej stwarza art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Odnośnie do wstrzymania wykonania zaskarżonej interpretacji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.