III SA/Wa 6/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko R. Sp. z o.o. w W., zwanej w dalszej części "Skarżącą", "R." lub "Spółką", zawarte we wniosku z dnia [...] września 2007 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek wypłacanych w ramach systemu cash poolingu, jest nieprawidłowe. We wniosku Skarżąca wskazała, iż planuje przystąpić do zaoferowanego przez Bank B. systemu cash poolingu (dalej: "cash pooling"). Drugim uczestnikiem tego systemu byłaby inna spółka z grupy [...] z siedzibą w H. (dalej: "H."). W tym celu R. zamierza podpisać z Bankiem B. nienazwaną umowę dotyczącą zarządzania środkami pieniężnymi i kredytem dziennym w grupie rachunków (dalej: "umowa"). W wyniku postanowień niniejszej umowy w sytuacji, w której którykolwiek z rachunków głównych wykazuje zadłużenie, które nie może zostać całkowicie spłacone do końca dnia, bank obciąża rachunek uczestnika posiadającego nadwyżkę wolnych środków kwotą niespłaconego kredytu dziennego, zaciągniętego na rachunku innego uczestnika systemu. Tak pozyskane środki wykorzystywane są przez bank do spłaty kredytu dziennego na innym rachunku głównym. Jednocześnie, w przypadku, gdy jeden z uczestników zaciągnie kredyt dzienny na swoim rachunku głównym i kredytu tego nie spłaci do końca dnia, będzie on zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku. Uczestnik systemu spłacający kredyt dzienny zaciągnięty przez innego uczestnika wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela (nabędzie prawa Banku B. w stosunku do dłużnika) zgodnie z cywilistyczną konstrukcją subrogacji ustawowej, o której mowa w artykule 518 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że w ramach pierwotnego stosunku zobowiązaniowego łączącego Bank B. z uczestnikiem, który nie spłacił do końca dnia zaciągniętego w tym dniu kredytu dziennego, następuje zamiana pierwotnego wierzyciela (Bank B.) na innego (uczestnik cash poolingu, którego środki zostały wykorzystane do spłaty tego kredytu). W konsekwencji zastosowanie powyższego mechanizmu spowoduje, że przez subrogację Banku B. uczestnik cash poolingu, którego środki zostały wykorzystane do spłaty niespłaconego kredytu dziennego drugiego uczestnika, nabywa roszczenie, jakie wobec tego drugiego uczestnika (dłużnika) posiada bank. Roszczenie to obejmuje zarówno kwotę główną kredytu dziennego, jak i odsetki od tego kredytu. Tak przedstawiając stan faktyczny Skarżąca zwróciła się do Organu z pytaniem, czy odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz H., w przypadku gdy R. nie spłaci zaciągniętego w banku kredytu dziennego, a bank skorzysta z poręczenia udzielonego przez H. i wykorzysta środki zgromadzone na jego rachunku głównym do spłaty tego kredytu, i w efekcie H. wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela w stosunku zobowiązaniowym łączącym bank z R., będą podlegały w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Skarżącej należy przyjąć, że w przypadku, gdy R. zgodnie z umową zaciągnie od Banku kredyt na swoim rachunku technicznym, a Bank spłaci ten kredyt środkami zgromadzonymi na rachunku H., odsetki płacone przez R. na rzecz H. jako podmiotu, który z mocy ustawy wstąpił w prawa Banku jako zaspokojonego wierzyciela, będą odsetkami wypłacanymi w związku z pożyczką (kredytem) udzieloną przez bank, i jako takie, zgodnie z art. 11 ust. 3 lit c) Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (dalej zwanej "konwencją"), będą zwolnione z opodatkowania podatkiem zryczałtowanym w Polsce. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2007 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ stwierdził, iż nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 lit. c konwencji. Zatem Skarżąca jest zobowiązana pobrać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust.1 w związku z art. 21 ust.1 punkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "pdop", podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu holenderskiego odsetek. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust.1 tejże ustawy w związku z art. 11 ust. 2 konwencji, o ile podmiot holenderski w dniu ich wypłaty jest uprawniony do odsetek, Skarżąca ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5 % kwoty brutto tych odsetek, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu holenderskiego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przedmiotową interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie. W ocenie Spółki zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem: 1) art. 11 ust. 3 lit. c konwencji w związku z art. 21 ust. 2, art. 21 ust. 1 punkt 1 oraz art. 26 ust. 1 pdop poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, 2) art. 14b § 3 oraz art. 14d i 14o Ordynacji podatkowej, 3) art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że zapis art. 11 ust. 3 lit. c konwencji formułuje warunek o charakterze przedmiotowym - nie wymaga on, by odbiorca odsetek był instytucją finansową lub bankiem. Wymaga jednak, aby odsetki były płacone w związku z pożyczką udzieloną przez bank. Spółka wskazuje jednocześnie, że zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa podstawowym rodzajem wykładni przepisów podatkowych, w tym także przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest wykładnia literalna. Wykładnia celowościowa powinna być stosowana wyłącznie pomocniczo. Zdaniem Spółki wykładnia literalna art. 11 ust 3 lit c konwencji nie pozostawia żadnych wątpliwości – nie ma więc potrzeby sięgania, nawet pomocniczo, do wykładni celowościowej. Skarżąca zauważyła, że art. 11 ust. 3 lit. c konwencji ustanawia wyjątek od zasady opodatkowania odsetek w państwie źródła. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie, na literalnym brzmieniu przepisu powinna się opierać przede wszystkim wykładnia tych przepisów podatkowych, które dotyczą ulg, zwolnień i innych przywilejów podatkowych stanowiących wyjątki od zasady powszechności opodatkowania. W ocenie Spółki dokonana przez Organ wykładnia celowościowa art. 11 ust. 3 lit. c konwencji jest błędna i nie może stanowić argumentu przeciwko interpretacji dokonanej przez Spółkę. Jednocześnie zastosowanie w odniesieniu do niebudzącego wątpliwości przepisu podatkowego wykładni celowościowej, z nie uzasadnionym pominięciem wniosków wynikających z wykładni literalnej, nosi znamiona naruszenia art. 120 (zasada postępowania na podstawie przepisów prawa) oraz 121 § 1 Ordynacji (zasada zaufania do organów podatkowych). W ocenie Spółki Organ samodzielnie przyjął, iż H. bankiem nie jest. Tym samym Organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego wniosku, czym naruszył art. 14 b § 3 Ordynacji. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu to wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, na którego tle organ podatkowy dokonuje interpretacji przepisów podatkowych. Niemożność ingerencji w stan faktyczny przez organy wydające interpretacje podatkowe jest kluczową zasadą postępowania w sprawie ich wydania. Spółka zauważyła też, że na gruncie obecnego stanu prawnego prawnie doniosły jest fakt doręczenia interpretacji, gdyż zakres ochrony podatkowej, jaką daje indywidualna interpretacja podatkowa, zależy od momentu, w którym interpretacja ta została doręczona (art. 141 i 14m Ordynacji). Fakt technicznego sporządzenia interpretacji jest w tym wypadku bez znaczenia. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej konieczne jest przyjęcie, że termin "wydanie" interpretacji, w tym także "milczącej interpretacji", musi oznaczać jej doręczenie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Dla jej rozpoznania wystarczające było przy tym rozstrzygnięcie, czy Organ dochował 3-miesięcznego terminu na udzielenie interpretacji. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny zobowiązany jest bowiem w pierwszej kolejności ocenić, czy została ona udzielona w ustawowym terminie. Zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak w terminie nie dłuższym, niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ. W razie uchybienia temu terminowi przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o Ordynacji). W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do Organu w dniu [...] września 2007 r., natomiast jej doręczenie nastąpiło w dniu [...] stycznia 2008 r., czyli już po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Ostatnim dniem terminu był [...] grudnia 2007 r. . O ile w orzecznictwie sądowym istniała dotychczas rozbieżność co do właściwego rozumienia terminu "wydanie interpretacji", użytego w tym przepisie (rozbieżności dotyczyły tego, czy "wydanie" interpretacji oznacza jej podpisanie przez uprawnioną osobę, czy też dopiero jej wprowadzenie do obrotu prawnego poprzez doręczenie podatnikowi), to z chwilą podjęcia przez NSA uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08) uznać należy, że chodzi o drugą z tych okoliczności, tj., o doręczenie interpretacji podatnikowi. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jest ona w pełni przydatna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA aktualny zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartego w art. 14a § 1 Ordynacji w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy został zachowany, jeśli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Powyższy pogląd NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zestawiając powyższe daty, tj. datę otrzymania przez Organ wniosku o wydanie interpretacji, z datą jej doręczenia Spółce, dojść należy do wniosku, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji. W efekcie z mocy prawa w dniu [...] grudnia 2007 r. w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko Skarżącej za prawidłowe w pełnym zakresie. W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. Powyższe oznacza, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Organ nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, gdyż z mocy prawa, w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej stanowisko Skarżącej, nie ma już potrzeby rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty ewentualnie nieprawidłowego stanowiska Skarżącej stwarza art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Odnośnie do wstrzymania wykonania zaskarżonej interpretacji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.