II FSK 1077/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA del. Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1121/08 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie restrukturyzacji należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 - 2000 oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1121/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2008 r., nr ..., w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie restrukturyzacji należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997-2000. Z przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprawy wynika, że podatnik w dniu 13 listopada 2002 r. wniósł o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w trybie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.; zwanej dalej "ustawą restrukturyzacyjną") i objęcie nim zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997-2000 wraz z odsetkami za zwłokę. Ponieważ zaległości te były sporne, postępowanie zostało zawieszone, a następnie po ustaniu przyczyny zawieszenia - podjęte. Decyzją z dnia 26 maja 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. objął restrukturyzacją jedynie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i ustalił opłatę restrukturyzacyjną. Powodem wydanie decyzji tej treści, były ustalenia poczynione w postępowaniu wymiarowym za lata 1997-1999, z których wynikało, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi, nie ujmował ich nabycia w ewidencji rachunkowej, a następnie deklarował, że sprzedaż nieruchomości nie następowała w ramach działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego takie działanie stanowiło omijanie prawa i w konsekwencji wyłączało restrukturyzację zaległości podatkowej w podatku dochodowym za lata 1997 - 1999 na zasadzie art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej. Powyższa decyzja, po rozpatrzeniu odwołania, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 września 2004 r., który podzielił w pełni stanowisko organu pierwszej instancji. Na skutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1554/04, uchylił decyzje organów obu instancji przyjmując, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa czynności prawnych dokonanych w latach 1997-1999 przez A. G., nie uzasadniała przyjęcia, iż czynności te miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 4 marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. W uzasadnieniu podał, iż postępowanie to zostało zawieszone ze względu na potrzebę wszczęcia przez podatnika postępowania notyfikacyjnego według nowej procedury udzielania pomocy publicznej. Zdaniem organu A. G. powinien wystąpić do Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (dalej "UOKiK"), tak jak wymaga tego art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.; dalej "ustawa o pomocy publicznej"), z wnioskiem o wydanie opinii oraz ewentualne dokonanie notyfikacji do Komisji Europejskiej. Podkreślono, iż z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nastąpiła zasadnicza zmiana procedur udzielania pomocy publicznej dla przedsiębiorców w Polsce. Podstawowymi przepisami w tym zakresie jest obecnie art. 87 i 88 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej "TWE"). Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo zastosowania w przypadku kolizji z przepisami krajowymi. Ponieważ wszystkie decyzje o warunkach restrukturyzacji dotyczące podatnika, a wydane jeszcze przed akcesją, zostały uchylone, dlatego też zaistniała konieczność przeprowadzenia nowego postępowania, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z TWE i innych przepisów wspólnotowych. Ograniczenia te zostały uwzględnione w rozporządzeniu RM z dnia 5 września 2006 r. (dalej "rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej"). Oznacza to, że restrukturyzacja należności publicznoprawnych od niektórych przedsiębiorców, by była zgodna z prawem wspólnotowym, musi spełniać warunki określone w §§ 4-11 tego rozporządzenia, w przeciwnym zaś razie podlega notyfikacji do Komisji Europejskiej. Dlatego też wezwano stronę do uzupełnienia wniosku, w odpowiedzi na co A. G. złożył pismo z dnia 19 lutego 2007 r., określone jako "plan restrukturyzacji", w którym wskazał, iż zamierza wybudować na własnych działkach budowlanych obiekty handlowe oraz parkingi wraz z drogami dojazdowymi. Organ podatkowy po analizie sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa podatnika stwierdził, iż nie spełnia ono przesłanek ani "trudnej sytuacji ekonomicznej" określonych w rozporządzeniu w sprawie pomocy publicznej ani też "przedsiębiorstwa zagrożonego", zgodnie z pkt 9-11 Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE C nr 244 z dnia 1 października 2004 r.). W związku z tym plan restrukturyzacji, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie prowadził do usunięcia przyczyn powstania strat, lecz ograniczał się do restrukturyzacji finansowej w formie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Tym samym organ uznał, iż nie zostały spełnione przez podatnika wymogi określone w § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej. Dlatego też podatnik powinien był wystąpić do Prezesa UOKiK, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o pomocy publicznej, z wnioskiem o wydanie opinii oraz ewentualne dokonanie notyfikacji do Komisji Europejskiej, czego mimo wielokrotnych wezwań nie uczynił. Z tej też przyczyny postępowanie zostało umorzone. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 10 czerwca 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając zawarte w nim stanowisko. Powyższa decyzja została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze A. G. zarzucił naruszenie: 1. prawa procesowego - art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), jak również art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."); 2. prawa materialnego - art. 9 pkt 1, art. 12, art. 13, art. 15 oraz art. 18 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący podnosił, że decyzja organu odwoławczego powtarza jedynie argumentację organu pierwszej instancji. Zdaniem strony obie decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, to znaczy decyzja organu pierwszej instancji podaje wewnętrznie sprzeczną podstawę prawną - art. 18 ust. 1 i ust. 7 ustawy restrukturyzacyjnej i nie podaje materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, zaś decyzja organu drugiej instancji przywołuje jedynie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., bez podania podstawy materialnoprawnej. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, iż wbrew twierdzeniu organu pierwszej instancji, nie odstąpił od wszczęcia postępowania notyfikacyjnego, lecz jedynie oświadczył w piśmie z dnia 23 stycznia 2008 r., iż tymczasowo nie zamierza wszczynać postępowania notyfikacyjnego do czasu rozstrzygnięcia jego skarg przez WSA w Krakowie. Co więcej, organy podatkowe odwoływały się do treści rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej z dnia 5 września 2006 r., które obowiązywało do końca 2007 r., a zatem w dniu wydania przedmiotowych decyzji nie stanowiło prawa powszechnie obowiązującego. Aktem prawnym, który w ocenie skarżącego winien mieć zastosowanie w sprawie była ustawa restrukturyzacyjna z dnia 30 sierpnia 2002 r., ona bowiem zawiera zarówno regulację materialnoprawną, jak i procesową oraz stanowi lex specialis w stosunku do Ordynacji podatkowej i ustawy o pomocy publicznej. Wejście w życie ustawy o pomocy publicznej nie spowodowało zmiany ani uchylenia żadnego przepisu ustawy restrukturyzacyjnej. Skarżący obarczył ponadto organy podatkowe winą za przewlekłość postępowania, trwało ono bowiem blisko 6 lat od daty złożenia wniosku, a blisko 1,5 roku od wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, co niewątpliwie naruszało art. 121 i 122 O.p. W ocenie A. G. decyzje o warunkach restrukturyzacji zapadły jeszcze przed akcesją, stąd twierdzenia organów podatkowych, jakoby nie przyrzeczono mu pomocy w formie restrukturyzacji przed akcesją nie są zgodne ze stanem faktycznym. Niezależnie od powyższych zarzutów skarżący wskazał, iż w wyroku z dnia 25 października 2006 r. (I SA/Kr 1544/04), nakazano objąć restrukturyzacją wszystkie zaległości podatkowe strony. Orzeczenie to jest prawomocne, a zatem zgodnie z art. 153 p.p.s.a., jego wskazania są wiążące dla Sądu i organów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wyjaśnił, że w myśl art. 12 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego następuje na wniosek przedsiębiorcy złożony w terminie do 45 dni od dnia wejścia w życie ustawy. Skarżący złożył wniosek z zachowaniem tego terminu, a w toku postępowania nie zmieniał jego treści. W tym stanie rzeczy Sąd ocenił, iż umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej z powodu jego bezprzedmiotowości, wywołanej przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej, było prawidłowe. Stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy o pomocy publicznej. Udzielenie innej pomocy tego rodzaju było niedopuszczalne z uwagi na art. 87 ust. 3 TWE. Rzeczpospolita Polska zobowiązana jest do udzielenia pomocy publicznej, nie na podstawie przepisów prawa wewnątrzunijnego, lecz na podstawie zgodnych z nim przepisów prawa krajowego. W tym zakresie prawo wewnątrzwspólnotowe przyznaje swobodę państwu członkowskiemu. Zasady postępowania zawarte w ustawie restrukturyzacyjnej nie spełniały przesłanek określonych w art. 87 ust. 1 TWE i dlatego Rada Ministrów, po uzgodnieniu z Komisją Europejską, wydała rozporządzenie z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych. Sąd argumentował dalej, że choć zakaz zawarty w art. 88 ust. 3 zd. ostatnie TWE adresowany jest do państwa, to może on wywrzeć określone skutki także w sferze prawnej beneficjentów pomocy udzielonej sprzecznie z powyższym przepisem, co wyraża się przede wszystkim obowiązkiem zwrotu bezprawnie przyznanej pomocy. Sąd pierwszej instancji zgodził się natomiast ze skarżącym, że organy podatkowe, jako podstawę umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego błędnie powołały art. 18 ust. 1 ust. 7 ustawy restrukturyzacyjnej i przez to naruszyły art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Powyższe uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 122 O.p., podobnie jak i naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zdaniem Sądu, w poprzednio wydanym wyroku stwierdzono jedynie, iż decyzje o przyznaniu pomocy były wadliwe, nie przesądzono w nim natomiast o konieczności wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji należności. Sąd wówczas wskazał tylko, że nie zachodzi negatywna przesłanka do wydania decyzji, o której mowa w art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej. Sąd w niniejszej sprawie podkreślił jednak, iż nie była to jedyna przesłanka wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji. Inną przesłanką jest istnienie rokowania powodzenia zamierzonych działań przedsiębiorcy w przeciwdziałaniu takim zjawiskom jak w szczególności utrata zdolności do konkurowania na rynku, wyrażająca się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji (art. 18 ust. 7 w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż w przypadku skarżącego takie wskaźniki, jak obroty i dochód wykazywały tendencję wzrostową. Jedynym zadłużeniem była zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997 - 2000 wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd ocenił również, iż doszło do naruszenia art. 125 § 1 O.p., uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Nie uznał natomiast za trafny zarzut obrazy art. 121 § 1 O.p. Od powyższego wyroku A. G. złożył skargę kasacyjną, którą oparł na zarzutach naruszenia przepisów postępowania: 1. art. 153 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") poprzez nierozpoznanie sprawy zgodnie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 października 2006 r. (l SA/Kr 1554/04) i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi mimo podstaw do jej uwzględnienia; 2. art. 170 i art. 171 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez pominięcie związania prawomocnym wyrokiem sądu, posiadającym powagę rzeczy osądzonej w zakresie przedmiotu rozstrzygnięcia i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi mimo podstaw do jej uwzględnienia; 3. art. 145 §1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a., w związku z art. 18 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, prowadzącego do niewydania decyzji o warunkach restrukturyzacji; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2, art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. i w związku z art. 18 ust. 7 ustawy restrukturyzacyjnej poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, prowadzącego do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a., w związku z art. 208 § 1 O. p. w związku z art. 9 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, prowadzącego do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego; 6. art. 151, art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. w związku z art. 18 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej poprzez oddalenie skargi mimo podstaw do jej uwzględnienia wobec naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania prowadzącego do niewydania decyzji o warunkach restrukturyzacji; 7. art. 151, art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. w związku z art. 18 ust. 7 ustawy restrukturyzacyjnej poprzez oddalenie skargi mimo podstaw do jej uwzględnienia wobec naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, prowadzącego do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego; 8. art. 151, art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O. p. w związku z art. 9 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej poprzez oddalenie skargi mimo podstaw do jej uwzględnienia wobec naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania, prowadzącego do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego; 9. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia co utrudniało a wręcz uniemożliwiało kontrolę instancyjną; 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 18 ust. 7 i art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na umorzeniu postępowania w oparciu o brak przeprowadzenia postępowania notyfikacyjnego mimo, iż przepis ten nie wprowadzał takiego wymogu; 11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 18 ust. 1 i art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że analiza wniosku wraz z dołączonymi do niego dokumentami i danymi nie była wystarczająca do wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji. Wskazując na powyższe strona wnioskowała o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podatnik argumentował, iż w sprawie l SA/Kr 1554/04 Sąd przesądził o konieczności stosowania przepisów ustawy restrukturyzacyjnej. W motywach tego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny określił także przedmiot sporu, sprowadzający się do kwestii objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym należności za lata 1997-1999. Dodatkowo strona zwróciła uwagę, iż Sąd rozpoznając sprawę po raz pierwszy nie mógł wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, z uwagi na treść art. 134 § 2 p.p.s.a., a zatem uchylając decyzję, która w części zawierała korzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie (objęcie restrukturyzacją należności za rok 2000) wskazał na potrzebę objęcia restrukturyzacją nie tylko należności za 2000 r., ale również za lata 1997 -1999. W związku z powyższym skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonym orzeczeniu, że z uzasadnienia wyroku w sprawie l SA/Kr 1554/04 nie wynikał nakaz wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji za lata 1997-1999. Argumentował, że skoro Sąd, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, przywołał jako podstawę prawną rozstrzygania ustawę restrukturyzacyjną, to bezsprzecznie przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie mogła być ową podstawą inna ustawa, czy inny akt. W wyroku z 25 października 2006 r. dokonano wiążącej oceny prawnej i zawarto wskazania co do dalszego postępowania, wobec powyższego obecne konstatacje Sądu odnośnie wyboru ustawy, którą należy stosować były nieuprawnione i naruszały art. 153 p.p.s.a. W ocenie podatnika przyjęta przez Sąd pierwszej instancji konstrukcja myślowa sprowadzałaby się do uniemożliwienia uzyskania decyzji o warunkach restrukturyzacji przez stronę, wobec której przez wiele lat postępowanie egzekucyjne było zawieszone, a objęte wnioskiem należności nie zostały zapłacone. Skarżący podkreślił również, iż po wydaniu wyroku z dnia 25 października 2006 r., nie nastąpiła zmiana prawa pozwalająca na odstąpienie od wiążącej oceny prawnej i wskazań. Wyrok zapadł w momencie, gdy wiążące Polskę regulacje prawa europejskiego już istniały i musiały być uwzględniane przez polskie organy administracji oraz Sądy. Następnie skarżący wywodził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podał właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie wyjaśnił jej. Przede wszystkim nie wyjaśnił, dlaczego należało zastosować przepisy ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, nie zaś ustawy restrukturyzacyjnej. W ocenie strony całkowicie dowolne było przyjęcie przez organ odwoławczy, iż podatnik winien poddać się postępowaniu notyfikacyjnemu, a skoro tego nie uczynił, to postępowanie powinno być umorzone. Takiemu stanowisku przeczy w sposób ewidentny treść art. 18 ust. 1 (a także ust. 7) w związku z art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie zasługują one na uwzględnienie i w związku z tym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Rozpoznawany środek zaskarżenia został oparty na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w ocenie autora skargi kasacyjnej, uniemożliwia kontrolę instancyjną. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i w sposób należyty ją wyjaśnił. Zatem wykonał obowiązek nałożony przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie akceptuje tej oceny prawnej, nie stanowi podstawy do uwzględnienia zarzutu naruszenia powyższego przepisu. W ramach bowiem zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować wykładni przepisów prawa materialnego, ani prawidłowości zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania. Druga grupa zarzutów skargi kasacyjnej koncentruje się wokół zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 153 p.p.s.a. Skarżący, powyższe uchybienie, będące konsekwencją nierozpoznania sprawy zgodnie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1554/04 wiąże z naruszeniem szeregu przepisów, a mianowicie: art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi; art. 170 i 171 p.p.s.a. poprzez pominięcie związania powyższym prawomocnym wyrokiem; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez nie uchylenie zaskarżonej decyzji; art. 18 ust. 1 i ust. 7 ustawy o restrukturyzacji oraz art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, ocena prawna i zalecenia co do dalszego postępowania, zawarte w wyżej wskazywanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przesądzają o obowiązku wydania przez organ podatkowy decyzji o warunkach restrukturyzacji. Organ nie miał zatem podstaw prawnych do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. W konsekwencji Sąd I instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję. Powyższe zarzuty nie są trafne. Ocena ich zasadności musi być poprzedzona analizą uzasadnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1554/04. W orzeczeniu tym Sąd dokonywał oceny legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 września 2004 r. Organy podatkowe odmówiły na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej objęcia restrukturyzacją należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 - 1999 r. z uwagi na omijanie przepisów prawa przez podatnika. Na skutek skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku tenże Sąd wskazał, że w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka restrukturyzacji w postaci ustalenia, iż zaległość powstała w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście prawa. Podkreślono, że z uzasadnienia decyzji określających zobowiązanie podatkowe powinno wynikać, czy zaległość powstała na skutek obejścia prawa. Zatem przedmiotem rozważań prawnych, dokonywanych przez ten Sąd była kwestia prawidłowości wykładni przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej fakt, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał swój wyrok w dniu 25 października 2006 r., zaś wyeliminowane z obrotu prawnego decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane po akcesji Polski do Wspólnoty Europejskiej ma istotne znaczenie. Sąd ten bowiem nie zakwestionował możliwości wydawania decyzji o warunkach restrukturyzacji na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji, również w stanie prawnym, obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jednakże trzeba zaznaczyć, że z okoliczności, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 25 października 2006 r. nie wyprowadził żadnych konsekwencji z faktu, iż nastąpiła zmiana kontekstu prawnego przy stosowaniu ustawy o restrukturyzacji w żadnym przypadku nie może być uznana za oceną prawną zawartą w tym wyroku. Brak w wyroku sądu administracyjnego stanowiska w określonej kwestii nie może być uznany za ocenę prawną, o jakiej stanowi art. 153 p.p.s.a. Pod pojęciem "ocena prawna", trzeba rozumieć wyjaśnienie treści przepisów prawa materialnego bądź procesowego, a także sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy prawnej przez organ, który wydał ten akt zostało uznane za błędne (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 402). Brak stanowiska sądu w jakiejś kwestii, wynikający z niedostrzeżenia problemu nie może w żadnym przypadku być utożsamiany z dokonaniem przez sąd oceny prawnej w znaczeniu wskazanego wyżej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2007 r., II OSK 213/06). Na gruncie art. 153 p.p.s.a. nie można twierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał oceny prawnej w sposób dorozumiany. Skoro więc Sąd w powyższym wyroku w sposób wyraźny nie wyjawił w pisemnym uzasadnieniu stanowiska w zakresie dopuszczalności stosowania dotychczasowych przepisów, pomimo zmiany stanu prawnego w tym przedmiocie, nie można zasadnie twierdzić, jak czyni to skarżący, że organy podatkowe były na podstawie art. 153 p.p.s.a. zobowiązane do wydania decyzji na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. W wyroku z dnia 25 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawarł bowiem jedynie ocenę prawną dotyczącą wykładni przepisu art. 6 ust. 4 tej ustawy. Nie są uzasadnione również dwa pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W ramach nich skarżący podnosił naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 18 ust. 7 w związku z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 18 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię. Zarzuty te mają zasadnicze wady konstrukcyjne. Autor skargi kasacyjnej, zarzucając Sądowi I instancji brak uchylenia zaskarżonej decyzji, twierdzi, że organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego, przy czym nie wskazuje, które normy prawne zostały naruszone. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Sąd nie jest zobowiązany do domyślania się, który przepis prawa miał skarżący na uwadze (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6-7, poz. 96; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 142; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 467). Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie, braku reakcji Sądu I instancji na naruszenie przez organ podatkowy wskazanych przepisów ustawy restrukturyzacyjnej należy również je uznać za chybione. Trafnie wskazał skarżący, że ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nadal obowiązuje. Jednakże ten akt prawny, poczynając od dnia 1 maja 2004 r. funkcjonuje w zmienionym kontekście prawnym, będącym następstwem akcesji Polski do Wspólnoty Europejskiej. Z tą datą bowiem cały dorobek prawa Unii Europejskiej stał się prawem, obowiązującym na terytorium Polski. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 TWE z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktacie, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Z kolei art. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. z 2008 r. Dz. U. Nr 93, poz. 585) stanowi, że ustawa określa zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy państwa spełniającej przesłanki określone w art. 87 ust. 1 TWE, zwanej dalej "pomocą publiczną". Natomiast art. 70 ust. 3 określa, że do dnia 1 maja 2007 r. Rada Ministrów może, w drodze rozporządzeń, ustanawiać programy pomocowe w zakresie pomocy publicznej udzielanej na podstawie ustaw odrębnych, uwzględniając w szczególności potrzeby rozwoju gospodarki oraz konieczność zapewnienia zgodności tej pomocy ze wspólnym rynkiem. Na podstawie powyższej delegacji ustawowej Rada Ministrów wydała w dniu 5 września 2006 r. rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1202 z późn. zm.) Stosownie do treści § 1 ust. 1 rozporządzenie to określało kryteria oraz sposób i szczegółowe warunki udzielania pomocy na restrukturyzację na podstawie art. 18 i 20 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców małym i średnim przedsiębiorcom znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, zwanej dalej "pomocą na restrukturyzację należności", których stosowanie zwalnia z obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu tej pomocy. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji rozporządzenie to w § 14 wskazywało, że pomoc na restrukturyzację należności, na warunkach określonych w rozporządzeniu, może być udzielana do dnia 9 października 2009 r. Z kolei przepis § 3 stanowił, że projekt pomocy na restrukturyzację należności, spełniający łącznie warunki, o których mowa w § 4 - 11, nie podlega notyfikacji Komisji Europejskiej. Zatem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że organ podatkowy miał podstawy prawne do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Skoro bowiem skarżący nie spełnił przesłanek określonych w wyżej wskazanym rozporządzeniu i nie wszczął postępowania notyfikacyjnego, zaistniały podstawy do uznania postępowania restrukturyzacyjnego za przedmiotowe. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.