I SA/Kr 1121/08

Sygn. akt I SA/Kr 1121/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 marca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2009r., sprawy ze skargi A. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 czerwca 2008r Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie restrukturyzacji należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata, 1997-2000, - s k a r g ę o d d a l a - Zaskarżoną decyzją – po rozpatrzeniu odwołania – utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], którą umorzono postępowanie wszczęte na wniosek podatnika – A. G. – z dnia [...].11.2002 r. w sprawie restrukturyzacji należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997-2000. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Podatnik pismem z dnia [...].11.2002 r. wniósł o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287, ze zm. – zwanej dalej "ustawą restrukturyzacyjną") i objęcie tym postępowaniem na zasadach określonych w tej ustawie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997-2000 wynoszących 5.495.125,84 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Ponieważ zaległości te były sporne, postępowanie zawieszono na zasadzie art. 15 cyt. ustawy. W dniu 18.12.2003 r., po uprawomocnieniu się wyroków sądu administracyjnego oddalających skargi na decyzje wymiarowe za lata 1997 i 1999, a także po uprawomocnieniu się decyzji Ministra Finansów utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego za 1998 r., postępowanie restrukturyzacyjne zostało podjęte. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając m.in. na podstawie art. 17, art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 i art. 20 ustawy restrukturyzacyjnej objął restrukturyzacją jedynie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 59.750,44 zł i ustalił opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 8.962,60 zł. Z uzasadnień decyzji wymiarowych wynikało bowiem, że A. G. w latach 1997-1999 faktycznie prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi, nie ujmował ich nabycia w ewidencji rachunkowej, a następnie deklarował, że sprzedaż nieruchomości nie następuje w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j., Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm. – dalej zwanej "u.p.d.o.f."). To skutkowało opodatkowaniem 10% zryczałtowanym podatkiem, a nie według skali ze stawkami od 19% do 40% oraz możliwością korzystania ze zwolnienia od tego podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych dokonywanych w ciągu dwóch lat od sprzedaży. Takie działanie było w ocenie organu podatkowego omijaniem przepisów prawa, co wyłączało restrukturyzację zaległości podatkowej w podatku dochodowym za lata 1997 – 1999 na zasadzie art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej. Powyższa decyzja, po rozpatrzeniu odwołania, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], który podzielił w pełni stanowisko zajęte przez organ I instancji. Na skutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 25.10.2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1554/04) uchylił jednak obie decyzje przyjmując, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa czynności prawnych dokonanych w latach 1997-1999 przez A. G., polegających na kupnie, podziale oraz sprzedaży nieruchomości gruntowych, tj. jako działalności gospodarczej, nie uzasadnia przyjęcia, iż czynności te miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie wszczęte na wniosek z dnia [...].11.2002 r., dotyczące restrukturyzacji zaległości podatkowych w podatku dochodowym za lata 1997-2000. W uzasadnieniu podano, iż organ podatkowy zawiesił postępowanie w sprawie dnia [...].06.2007 r. na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej zwana "O.p."), ze względu na potrzebę wszczęcia przez podatnika postępowania notyfikacyjnego wg nowej procedury udzielania pomocy publicznej. W ocenie organu podatkowego A. G. powinien był wystąpić do Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (dalej "UOKiK"), tak jak wymaga tego art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t. j., Dz. U. z 2007 r. nr 59, poz. 404, ze zm. – dalej zwanej "ustawą o pomocy publicznej"), z wnioskiem o wydanie opinii oraz ewentualne dokonanie notyfikacji do Komisji Europejskiej. Podkreślono, iż z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1.05.2004 r., nastąpiła zasadnicza zmiana procedur udzielania pomocy publicznej dla przedsiębiorców w Polsce. Podstawowymi przepisami w sprawie pomocy publicznej są art. 87 i 88 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej "TWE"). Zgodnie z tym pierwszym przepisem, z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w niniejszym Traktacie, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Natomiast zgodnie z art. 88 TWE Komisja we współpracy z Państwami Członkowskimi stale bada systemy pomocy istniejące w tych Państwach. Proponuje im ona stosowne środki konieczne ze względu na stopniowy rozwój lub funkcjonowanie wspólnego rynku (ust. 1). Jeśli Komisja stwierdzi, po wezwaniu zainteresowanych stron do przedstawienia uwag, że pomoc przyznana przez Państwo lub przy użyciu zasobów państwowych nie jest zgodna ze wspólnym rynkiem w rozumieniu artykułu 87, lub że pomoc ta jest nadużywana, decyduje o zniesieniu lub zmianie tej pomocy przez dane Państwo w terminie, który ona określa (ust. 2). Komisja jest informowana, w czasie odpowiednim do przedstawienia swych uwag, o wszelkich planach przyznania lub zmiany pomocy. Jeśli uznaje ona, że plan nie jest zgodny ze wspólnym rynkiem w rozumieniu artykułu 87, wszczyna bezzwłocznie procedurę przewidzianą w ustępie 2. Dane Państwo Członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej (ust. 3). Z art. 88 TWE wynika zaś, iż Komisja Europejska powinna być informowana, w czasie odpowiednim do przedstawienia swych uwag, o wszelkich planach przyznania bądź zmiany pomocy udzielanej ze środków publicznych. Jeśli uznaje ona, że plan ten lub taka zmiana nie są zgodne ze wspólnym rynkiem, wszczyna bezzwłocznie stosowną procedurę, a Państwo Członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej w sprawie. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo zastosowania w przypadku kolizji z przepisami krajowymi. Stąd też do przedsiębiorców, w stosunku do których przed dniem akcesji wydano decyzje o warunkach restrukturyzacji oraz decyzje o zakończeniu restrukturyzacji, TWE nie ma zastosowania. W stosunku do tych, dla których przed dniem akcesji wydano decyzje o restrukturyzacji, określające jej zakres oraz formę, ale formalnie nie zakończono jeszcze postępowania, wg wyjaśnień Komisji z dnia 8.06.2008 r. (D/54392) postanowienia TWE również nie mają zastosowania, ponieważ maksymalna kwota pomocy publicznej była znana w momencie wydawania tych decyzji i nie dojdzie do zwiększenia zobowiązań państwa po akcesji. W związku z tym polski rząd opracował i przesłał do Komisji projekt programu pomocowego dla małych i średnich przedsiębiorstw, który uzyskał w dniu 21.12.2005 r. akceptację Komisji i został wprowadzony do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. nr 169, poz. 1202). W ocenie organu podatkowego I instancji wszystkie decyzje o warunkach restrukturyzacji dotyczące podatnika, a wydane jeszcze przed akcesją, zostały uchylone, dlatego też zaistniała konieczność przeprowadzenia nowego postępowania, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z TWE i innych przepisów wspólnotowych. Ograniczenia te zostały uwzględnione w cyt. rozporządzeniu RM z dnia 5 września 2006 r. (dalej "rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej"). Oznacza to, że restrukturyzacja należności publicznoprawnych od niektórych przedsiębiorców, aby być zgodna z prawem wspólnotowym, musi spełniać warunki określone w §§ 4-11 tego rozporządzenia, w przeciwnym zaś razie podlega notyfikacji do Komisji Europejskiej. Dlatego też wezwano stronę do uzupełnienia wniosku, w odpowiedzi na co A. G. złożył w tut. organie pismo z dnia [...].02.2007 r., określone jako "plan restrukturyzacji", w którym wskazał, iż zamierza wybudować w Oświęcimiu na własnych działkach budowlanych obiekty handlowe o profilu "wszystko dla wyposażenia domu" o łącznej powierzchni 7 tys. m. kw. oraz parkingi wraz z drogami dojazdowymi o pow. około 16 tys. m. kw. Organ podatkowy po analizie sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa podatnika stwierdził, iż nie spełnia ono przesłanek ani "trudnej sytuacji ekonomicznej" określonych w rozporządzeniu w sprawie pomocy publicznej ani też "przedsiębiorstwa zagrożonego", zgodnie z pkt 9-11 Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. Urz. UE C nr 244 z dnia 1.10.2004 r.). W związku z tym plan restrukturyzacji w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie prowadzi do usunięcia przyczyn powstania strat w jego przedsiębiorstwie, lecz ogranicza się do restrukturyzacji finansowej w formie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie również w tymi wytycznymi pomoc na restrukturyzację musi być ograniczona do minimum dla przeprowadzenia działań zmierzających do "uzdrowienia" sytuacji "zagrożonego" przedsiębiorcy. Oznacza to, że nie może finansować działań inwestycyjnych, chyba że ich przeprowadzenie jest bezwzględnie konieczne dla celów restrukturyzacyjnych, np. niezbędna zmiana parku maszynowego, czy modernizacja linii produkcyjnej, etc. Tym samym nie spełnia on wymogów określonych w § 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej. Dlatego też podatnik powinien był wystąpić do Prezesa UOKiK, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o pomocy publicznej, z wnioskiem o wydanie opinii oraz ewentualne dokonanie notyfikacji do Komisji Europejskiej, czego mimo wielokrotnych wezwań nie uczynił. Ponadto w piśmie złożonym w dniu [...].01.2008 r. podatnik oświadczył, że nie zamierza wszczynać postępowania notyfikacyjnego do czasu rozstrzygnięcia przez WSA w Krakowie jego skarg, a ponadto jest zdania, że restrukturyzacja jego zadłużenia winna zostać przeprowadzona na podstawie przepisów ustawy restrukturyzacyjnej z 2002 r. Organ I instancji umorzył zatem postępowanie z uwagi na fakt, iż Państwo Członkowskie nie może udzielić pomocy publicznej, dopóki procedura notyfikacji nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej o zgodności tej pomocy ze wspólnym rynkiem. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10.06.2008 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i podzielił stanowisko tego organu. W skardze z dnia [...].07.2008 r. A. G. wniósł o uchylenie powyższej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zwrot kosztów procesu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: ➢ Prawa procesowego, a to art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p.; jak również art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."); ➢ Prawa materialnego, a to art. 9 pkt. 1, art. 12, art., art. 13, art. 15 oraz art. 18 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzja organu odwoławczego powtarza jedynie argumentację organu I instancji, zaś polemika z zarzutami odwołania ogranicza się do jednej strony. Przede wszystkim zarzucono obydwóm decyzjom, iż zostały wydane bez podstawy prawnej: decyzja I instancji podaje wewnętrznie sprzeczną podstawę prawną art. 18 ust. 1 i ust. 7 ustawy restrukturyzacyjnej i nie podaje materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, zaś decyzja II instancji przywołuje jedynie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., również bez podania podstawy materialnoprawnej. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, iż wbrew uzasadnieniu organu I instancji nie odstąpił od wszczęcia postępowania notyfikacyjnego, lecz jedynie oświadczył w piśmie z dnia [...].01.2008 r., będącym odpowiedzią na pismo od organu I instancji, iż tymczasowo nie zamierza wszczynać postępowania notyfikacyjnego do czasu rozstrzygnięcia jego skarg przez WSA w Krakowie. Sugerowanie, iżby to z winy skarżącego nie można było wydać decyzji, a postępowanie musiało zostać z tej przyczyny umorzone, skarżący określił jako "karygodne matactwa". Co więcej, organy podatkowe powoływały się na treść rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej z dnia [...].09.2006 r., które obowiązywało do końca 2007 r., a zatem w dniu wydania przedmiotowych decyzji nie stanowiło prawa powszechnie obowiązującego. Ponadto powoływana przez organy podatkowe ustawa o pomocy publicznej z dnia [...].04.2004 r. jest jedynie regulacją procesową, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 27.07.2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Tymczasem ustawa restrukturyzacyjna z dnia [...].08.2002 r. nadal obowiązuje, zawiera kompletną regulację materialnoprawną jak i procesową oraz stanowi, w ocenie skarżącego, lex specialis w stosunku do Ordynacji podatkowej oraz ustawy o pomocy publicznej. Wejście w życie ustawy o pomocy publicznej nie spowodowało zmiany ani uchylenia żadnego przepisu ustawy restrukturyzacyjnej. Skarżący obarczył ponadto organy podatkowe winą za przewlekłość postępowania, które zgodnie art. 18 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej winno trwać do 45 dni od chwili złożenia wniosku do wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji. Zdaniem skarżącego decyzja została wydana w terminie blisko 6 lat od daty złożenia przez niego wniosku, a blisko 1,5 roku po wydaniu wyroku przez WSA w Krakowie, co niewątpliwie narusza art. 121 i 122 O.p. W ocenie A. G. organy podatkowe obu instancji dokonały także nieprawidłowej kwalifikacji skarżącego ze względu na moment wydania decyzji w sprawie w stosunku do daty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Jego zdaniem decyzje o warunkach restrukturyzacji w jego sprawie zapadły jeszcze przed akcesją. Stąd twierdzenia organów podatkowych, jakoby nie przyrzeczono mu pomocy w formie restrukturyzacji przed akcesją nie są zgodne ze stanem faktycznym. Dlatego też organy te miały naruszyć zasadę nie działania prawa wstecz. Decyzja organu odwoławczego nie zawiera uzasadnienia stanowiska, wg którego w sprawach restrukturyzacji wszczętej w 2002 r. i kontynuowanej w okresie późniejszym przepisy ustawy restrukturyzacyjnej nie mają zastosowania, chociaż nie utraciły mocy obowiązującej. Z kolei analiza orzeczeń sądów administracyjnych w sprawach restrukturyzacji zadłużenia podatkowego za lata 1997-2000, a rozstrzyganych w latach 2007-2008 wskazuje na powszechną zasadę stosowania przepisów właśnie tej ustawy. Zdaniem skarżącego nie wydanie przez organy decyzji w jego sprawie, zgodnie z przytoczonym orzecznictwem, narusza art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p. Niezależnie od powyższych zarzutów w sprawie zapadł wyrok WSA w Krakowie z dnia 25.10.2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1544/04), zgodnie z którym restrukturyzacją powinny zostać objęte wszystkie zaległości podatkowe skarżącego. Wyrok ten jest prawomocny, a jego wskazania zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wiążą w sprawie ten Sąd oraz organy, których działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Skarżący podkreślił, iż decyzja organu I instancji ponowienie rozpatrującego sprawę zapadła w dniu 26.05.2004 r. i obejmowała rozstrzygnięcie pozytywne w sprawie restrukturyzacji należności za rok 2000, oraz negatywne w tej sprawie co do lat 1997-1999. Została ona utrzymana w mocy decyzją organu II instancji z dnia [...].09.2004 r., zaś wyrok został wydany w dniu 25.10.2006 r. Tak więc Sąd orzekał wg stanu prawnego powstałego po akcesji oraz oceniał decyzje, które zostały wydane również po akcesji. Takie lekceważenie przez organy podatkowe prawomocnego wyroku stanowi jawne lekceważenie władzy sądowniczej i narusza podstawowe zasady państwa prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi podlega ona oddaleniu. Zarzuty skargi, w ocenie tut. Sądu, nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego następuje na wniosek przedsiębiorcy złożony w terminie do 45 dni od dnia wejścia w życie ustawy. Postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się w dniu wpływu wniosku do właściwego organu restrukturyzacyjnego. Skarżący w dniu [...].11.2002 r. zażądał restrukturyzacji znanych na dzień [...].06.2002 r. należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997-2000 r. Zatem uczynił to w terminie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby A.G. zmienił powyższe żądanie. Jeżeli nawet istniałyby wątpliwości w tej kwestii (ze względu na wezwania ze strony organu I instancji do uzupełnienia wniosku skarżącego z dnia [...].11.2002 r.), to zostały one rozwiane w jego piśmie z dnia [...].01.2008 r., w którym zażądał "wydania decyzji restrukturyzacyjnej zgodnie z obowiązującym w niniejszej sprawie stanem prawnym, w tym prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25.10.2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1554/04". W związku z tym powinno żądanie z dnia [...].11.2002 r. zostać rozpatrzone i rozstrzygnięte. Takim rozstrzygnięciem powinno być umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 208§1 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej z powodu jego bezprzedmiotowości wywołanej akcesją Polski do Wspólnoty Europejskiej. Z tą chwilą prawo krajowe zostało uzupełnione o prawo tej Wspólnoty. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w razie kolizji norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego, te ostatnie mają pierwszeństwo. Pierwszeństwo oznacza wybór normy, którą stosujemy w konkretnym przypadku. Wybór normy prawa wspólnotowego dla oceny konkretnej sytuacji nie eliminuje normy krajowej z porządku prawnego. Ona tylko nie będzie zastosowana. Ale może być użyta w innym przypadku, np. niezwiązanym ze stosowaniem prawa europejskiego. W sprawie jest to wybór między ustawą restrukturyzacyjną a ustawą o pomocy publicznej. W wyborze tym należy dać pierwszeństwo ostatniej z wymienionych ustaw, gdyż – tak jak stanowi o tym jej art. 1 – określa ona zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy państwa spełniającej przesłanki określone w art. 87 ust. 1 TWE. Oznacza to, że po wejściu w życie ustawy o pomocy publicznej, pomoc ta mogła być udzielona przedsiębiorcom tylko na jej podstawie. Natomiast wszelka inna pomoc tego rodzaju była zakazana na podstawie art. 87 ust. 3 TWE (zob. Sł. Dudzik, "Bezpośrednia skuteczność przepisów prawa wspólnotowego dotyczących pomocy państwa dla przedsiębiorców", Państwo i Prawo z 2000, nr 7, s. 41 i n.). Gdy chodzi o restrukturyzację należności publicznoprawnych od niektórych przedsiębiorców, to RP zobowiązana jest do udzielenia tego rodzaju pomocy, tak jak zresztą i innych rodzajów pomocy publicznej, nie na podstawie przepisów prawa wewnątrzunijnego, lecz na podstawie zgodnych z nim przepisów prawa krajowego. W tym zakresie prawo wewnątrzwspólnotowe przyznaje swobodę państwu członkowskiemu. Zasady postępowania zawarte w ustawie restrukturyzacyjnej nie spełniały przesłanek określonych w art. 87 ust. 1 TWE i dlatego, jak to również trafnie przyjęły organy podatkowe, Rada Ministrów po uzgodnieniu dokonanym w dniu 21.12.2005 r. z Komisją Europejską wydała rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz.U. nr 169, poz. 1202). Uzgodnienie takie było konieczne ze względu na postanowienia cyt. wyżej art. 88 TWE. Zwrócić jedynie należy uwagę na to, że choć zakaz zawarty w art. 88 ust. 3 zd. ostatnie TWE adresowany jest do państwa, to może on wywrzeć określone skutki także w sferze prawnej beneficjentów pomocy udzielonej sprzecznie z powyższym przepisem. Dotyczy to przede wszystkim generalnego obowiązku zwrotu tak udzielonej pomocy przez podmioty, którym została ona przekazana, i to niezależnie od tego, czy wiedziały one o bezprawności działania państwa w tym zakresie (zob. Sł. Dudzik, op. cit, s. 41 i n.). Natomiast zgodzić się należy ze skarżącym, że organy podatkowe jako podstawę umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego błędnie powołały "art. 18 ust. 1 ust. 7" ustawy restrukturyzacyjnej i przez to naruszyły art. 210§1 pkt 4 O.p. Powyższe uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Takim wynikiem jest bowiem umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego. Rozstrzygnięcie to, jak wyjaśniono wyżej, stanowi alternatywę dla rozstrzygnięcia sprawy co do istoty na podstawie przepisu prawa materialnego. Tym samym organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisów ustawy restrukturyzacyjnej mających taki charakter. Zatem zarzut naruszenia art. 121 O.p. i art. 2 Konstytucji RP jest chybiony. Gdy chodzi o naruszenie art. 233 §1 i 2 O.p. to przepis ten składa się z kilku norm prawnych. Skarżący nie wskazał zaś, która z nich została naruszona. Skoro nie wydano decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, to chybionym jest również zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Umorzenie postępowania nastąpiło z powodu odpadnięcia podstawy materialnoprawnej do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Nie było więc potrzeby ustaleń, czy zaistniały przesłanki do restrukturyzacji zaległości podatkowych określone w tych przepisach w ustawie restrukturyzacyjnej. Zatem organy podatkowe nie naruszyły też art. 210§1 pkt 6 O.p. To samo dotyczy art. 153 p.p.s.a. Wyrokiem tut. Sądu z dnia 25.10.2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1554/04 uchylono decyzję organu odwoławczego z dnia [...].09.2004 r. utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] w przedmiocie warunków restrukturyzacji zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 r. Sąd ten nie przyjął więc, że z datą wejścia w życie ustawy o pomocy publicznej, tj. w dniu [...].05.2004 r. ustawa restrukturyzacyjna nie mogła być już stosowana w sprawie. Nie zaaprobował więc następującego poglądu: "Z całą pewnością klauzula standstill skutkuje w stosunku do wszelkich działań państwa polegających na udzieleniu konkretnej pomocy (np. przekazanie określonych funduszy) na rzecz przedsiębiorstw w oparciu o odpowiednie przepisy prawne. W tym przypadku chodzi więc już o wykonanie przez państwo postanowień wynikających z wcześniej uchwalonych przepisów przez efektywne udzielanie określonych korzyści na rzecz przedsiębiorstw. Wydaje się jednak, iż zawężenie zakazu z art. 88[93] ust. 3 TWE do tego rodzaju działań byłoby niepożądane. W szczególności oznaczałoby to, iż z jednej strony dopuszcza się istnienie w krajowym systemie prawnym przepisów ustalających określone systemy pomocy dla przedsiębiorstw, które same przez się nie wymagają notyfikacji, a z drugiej uzależnia się legalność działań polegających na praktycznym stosowaniu tych przepisów od uprzedniej akceptacji ze strony Komisji. Prowadziłoby to niewątpliwie do niepożądanej niepewności co do zgodności z prawem wspólnotowym odpowiednich rozwiązań krajowych oraz osłabiałoby skuteczność przepisów prawa wspólnotowego dotyczących pomocy państwa dla przedsiębiorstw. W związku z tym kolejnym możliwym rozwiązaniem jest przesunięcie skuteczności klauzuli standstill w czasie i powiązanie obowiązywania zakazu z art. 88 [93] ust. 3 TWE z momentem wejścia w życie określonych przepisów krajowych dotyczących pomocy państwa na rzecz przedsiębiorstw" (op. cit. s.41 i n.). Gdy chodzi o podniesioną w skardze kwestię przyznawania pomocy publicznej na podstawie ustawy restrukturyzacyjnej po dniu [...].05.2004 r., to decyzje o przyznaniu takiej pomocy były wadliwe. Nie oznacza to jednak, że należy je nadal wydawać, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady praworządności. W związku z tym wydane już decyzje wadliwe należy wyeliminować z obrotu prawnego. Natomiast z uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z 25.10.2006 r. nie wynika w żadnej mierze, iż Sąd ten przesądził w nim o wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji należności skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 – 1999. Zresztą skarżący powołując się na rzekome naruszenie art. 153 p.p.s.a. nie wskazał na żaden fragment uzasadnienia powyższego wyroku, z którego by wynikał jednoznaczny obowiązek objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym wszystkich należności za w/w lata. Dlatego należy jedynie zwrócić uwagę, iż w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, iż w sprawie brak jest negatywnej przesłanki do wydania tych decyzji, o której mowa w art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej. Nie jest to zaś jedyna przesłanka wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji. Inną przesłanką jest istnienie rokowania powodzenia zamierzonych działań przedsiębiorcy w przeciwdziałaniu takim zjawiskom jak w szczególności utrata zdolności do konkurowania na rynku, wyrażająca się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji (art. 18 ust. 7 w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w przypadku skarżącego takie wskaźniki jak obroty i dochód wykazują tendencję wzrostową. Jedynym zadłużeniem jest zaś zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997 – 2000 wraz z odsetkami za zwłokę, będące następstwem uchylania się przez skarżącego od opodatkowania dochodów z obrotu nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej. Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 125§1 O.p., to nie ulega wątpliwości, iż organy I instancji naruszyły ten przepis. Zgodnie z art. 139§1 tej ustawy, będącym jego rozwinięciem, sprawa powinna zostać załatwiona w ciągu 2 miesięcy. Termin ten mógł w sprawie być liczony od dnia zwrotu akt administracyjnych przez organ odwoławczy, a wiec od dnia [....].04.2004 r. Jednakże rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji objął restrukturyzacją tylko należność w podatku dochodowym za rok 2000. Natomiast nie uczynił tego odnośnie zaległości w tym podatku za lata 1997 – 1999. Powyższe uchybienie nie mało jednak wpływu na wynik sprawy. Z chwilą wejścia w życie ustawy o pomocy publicznej – jak wyjaśniono wyżej – nie mogła zostać już wydana decyzja o restrukturyzacji tych należności w oparciu o ustawę restrukturyzacyjną. Odnosząc się, na marginesie właściwych rozważań, do zarzutów skarżącego w zakresie przewlekłości postępowania, po wydaniu wyroku przez WSA w Krakowie w dniu [...].10.2006 r., należy przypomnieć, iż sprawa ta była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z dnia 6.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 270/08) WSA w Krakowie nałożył na organ podatkowy I instancji grzywnę w wysokości 500 zł, zaś w pozostałym zakresie skargę oddalił. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, po uchyleniu zaskarżonych decyzji organ I instancji otrzymał akta administracyjne 1.03.2007 r. Nie sposób też przyjąć, aby organy podatkowe naruszyły w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy art. 121§1 O.p., wedle którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy też art. 121§2 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Konsultacja z Prezesem UOKiK oraz Ministerstwem Finansów, pisma kierowane do skarżącego w związku z ponownym postępowaniem w sprawie restrukturyzacji oraz wskazówki co do dalszego postępowania świadczą o tym, iż organy podatkowe nie tylko wypełniały dyspozycję cyt. wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Tyle że czyniły to najpierw w ramach postępowania z wniosku skarżącego z dnia [...].11.2002 r., który zawierał żądanie przyznania pomocy publicznej na podstawie ustawy restrukturyzacyjnej. Następnie jak już była o tym również mowa zawiesiły to postępowanie postanowieniem z dnia [...].06.2007 r. Postanowienie to było przedmiotem kontroli sądowej. Mianowicie WSA w Krakowie postanowieniem z dnia [...].03.2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1220/07, umorzył postępowanie sądowe ze względu na podjęcie postępowania przez organ I instancji postanowieniem z dnia 16.01.2008 r. Gdy chodzi o rozporządzenie o pomocy publicznej, to zgodzić się należy ze skarżącym, iż na podstawie tego rozporządzenie decyzje o przyznaniu tej pomocy mogły być wydawane do końca 2007 r. Zwrócić jednak należy uwagę, iż organy podatkowe nie wydały decyzji na podstawie rozporządzenia o pomocy publicznej, lecz na podstawie ustawy restrukturyzacyjnej. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.