I SA/Kr 270/08

Sygn. akt I SA/Kr 270/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 listopada 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Beata Cieloch, WSA Ewa Michna (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2008r., sprawy ze skargi A. G., na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego, w przedmiocie wymierzenia organowi grzywny za niewykonanie wyroku tutejszego Sądu w sprawie I SA/Kr 1554/04 oraz orzeczenia w, przedmiocie restrukturyzacji należności podatkowych, I. wymierza Naczelnikowi Urzędu Skarbowego grzywnę w kwocie 500 zł (pięćset złotych) z powodu bezczynności organu po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 października 2006r. sygn. akt I SA/Kr 1554/04, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Skargą z dnia [...] lutego 2008r. A. G. (zwany dalej skarżącym) wniósł na zasadzie art. 154 §1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 54 poz. 272 ze zmianami) zwaną dalej p.p.s.a.: - o wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego grzywny z powodu bezczynności organu po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 października 2006r. sygnatura akt I SA/Kr 1554/04 uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] - o orzeczenie o obowiązku wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji, - o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Reprezentujący skarżącego pełnomocnik - będący adwokatem, w pismach z dnia [...] czerwca 2008r. i [...] lipca 2008r. oraz na rozprawach w dniu [...] lipca i [...] listopada 2008r. podtrzymywał żądanie skarżącego precyzując przy tym (pismo z [...] lipca 2008r. i rozprawa w dniu [...] listopada 2008r.), że wnosi o wymierzenie grzywny do wysokości 10-krotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim ogłaszanego przez Prezesa GUS, przy czym w kwocie nie mniejszej niż 15 tysięcy złotych, a także ustalenie kwoty opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości 733 185,60zł z rozłożeniem na 11 rat (szczegółowo określonych w piśmie z dnia [...] lipca 2008r. wraz z datami płatności) płatnych wraz z opłatą prolongacyjną i zasądzenie kosztów procesowych w tym kosztów zastępstwa procesowego (rozprawa w dniu [...] listopada 2008r.). Zdaniem skarżącego, po wydaniu wymienionego na wstępie wyroku, organ pozostawał bezczynny, w szczególności organ, pomimo stosownego wezwania z dnia [...] stycznia 2008r., nie wydał decyzji w przedmiocie restrukturyzacji. Na rozprawie w dniu [...] lipca 2008r. pełnomocnik skarżącego podawał, że dopiero po wniesieniu skargi organ rozstrzygnął w przedmiocie wniosku o restrukturyzację - umarzając postępowanie, przy czym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy zaskarżoną decyzję została również zaskarżona do sądu administracyjnego - sprawie nadano sygnaturę I SA/Kr 1121/08. Skarżący wskazywał również, że organ próbuje usprawiedliwić swoją bezczynność zaniechaniem po stronie skarżącego, co nie jest zgodne ze stanem faktycznym. W odpowiedzi na żądania i twierdzenia skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi przedstawiając przede wszystkim chronologię zdarzeń. Zgodnie z twierdzeniami organu, skarżący pismem z dnia [...] listopada 2002r. wniósł o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego i objęcie tym postępowaniem zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997, 1998, 1999, 2000 wraz z odsetkami za zwłokę. Restrukturyzacja miała być prowadzona w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155 poz. 1287 ze zmianami) - zwanej dalej ustawą restrukturyzacyjną. Zaległości podatkowe, które miały być objęte restrukturyzacją dotyczyły zaległości wynikających z decyzji Urzędu Skarbowego zaskarżonych, co spowodowało zawieszenie postępowania restrukturyzacyjnego na zasadzie art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej. W dniu [...] grudnia 2003r. (po uprawomocnieniu się wyroków sądu administracyjnego oddalających skargi na decyzje wymiarowe za lata 1997 i 1999, a także po utrzymaniu w mocy przez Ministra Finansów decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie wymiaru za 1998r.) postępowanie restrukturyzacyjne zostało podjęte, przy czym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że restrukturyzacji podlegały jedynie zaległości za 2000r. Z ustaleń Urzędu Skarbowego wynikało, że skarżący w latach 1997-1999 faktycznie prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami deklarował, że sprzedaż następuje w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. Nr 80 poz. 350 ze zmianami (co skutkowało opodatkowaniem 10% ryczałtowym podatkiem, możliwością korzystania ze zwolnienia z tytułu wydatków mieszkaniowych dokonywanych w ciągu dwóch lat od sprzedaży), co w ocenie organu, było omijaniem przepisów prawa - a takie działanie wyłączało restrukturyzację na zasadzie art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w tej sprawie decyzję, określając opłatę restrukturyzacyjną jedynie od zaległości podatkowych za 2000r. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] ponownie objął restrukturyzacją zaległość podatkową za 2000r., a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na skutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 25 października 2006r. sygn. akt I SA/Kr 1554/04 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzje organu I instancji, uznając, że w sprawie nie zachodzi obejście przepisów podatkowych, a jedynie błędna ocena skutków podatkowych (odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa) zawieranych transakcji. Powyższy wyrok został otrzymany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z aktami sprawy [...] marca 2007r., przy czym jeszcze [...] stycznia 2007r. organ wezwał skarżącego o zaktualizowanie danych i uzupełnienie dokumentów stosownie do wymogów rozporządzenia Rady Ministrów z 5 września 2006r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 169 poz. 1202). W odpowiedzi, pismem z dnia [...] lutego 2007r. skarżący przedłożył uzupełnione dokumenty, w szczególności przedstawił plan restrukturyzacji. W przedłożonych wraz z odpowiedzią na skargę aktach sprawy znajdowało się pismo wewnętrzne kierowane z Działu Rachunkowości Podatkowej do Wieloosobowego Stanowiska ds. Pomocy Publicznej z dnia 21 marca 2007r. zawierające materiały i wydruki aktualizujące stan zalęgłości skarżącego. W aktach znajdowało się również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2007r. kierowane do Ministerstwa Finansów Departament Rozwoju i Finansów Gospodarki Narodowej , w którym przedstawiono wątpliwości co do możliwości zastosowania ustawy restrukturyzacyjnej w postępowaniu toczącym się w 2007r., skoro z dniem [...] maja 2004r. tj. dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej nastąpiła zmiana zasad i procedur udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej. W odpowiedzi (pismo z dnia [...] maja 2007r.) Ministerstwo wskazało, że w sprawie znajdują zastosowanie nowe przepisy, co skutkować będzie koniecznością zwrócenia się przez skarżącego w trybie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniach w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123 poz. 1291) do Prezesa UOKiK z wnioskiem o opinię i ewentualne notyfikowanie Komisji Europejskiej zamiaru udzielenia pomocy. W rezultacie postępowanie, w ocenie Ministerstwa, powinno zostać zawieszone w trybie art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie postanowieniem z dnia [...] i jednocześnie odrębnym pismem z tej samej daty wezwał skarżącego do wszczęcia postępowania notyfikacyjnego. Wezwanie zostało doręczone [...] czerwca 2007r. , a następnie ponownym pismem z dnia [...] sierpnia 2007r. - doręczone [...] sierpnia 2007r. Skarżący nie odpowiedział na powyższe pismo informując lakonicznie dopiero pismem z dnia [...] listopada 2007r., że wniosek o "możliwości udzielenia pomocy indywidualnej na restrukturyzację zostanie złożony po zakończeniu prac nad planem restrukturyzacyjnym". Dopiero w piśmie z dnia [...] stycznia 2008r. (w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] stycznia 2008r. do osobistego stawiennictwa i złożenia wyjaśnień w sprawie poprzednich wezwań) skarżący poinformował, że do czasu rozstrzygnięcia skarg przez WSA nie zamierza wszczynać postępowania notyfikacyjnego, gdyż uważa, że restrukturyzacja powinna toczyć się w trybie przepisów ustawy restrukturyzacyjnej. Reasumując powyżej przytoczone fakty, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarga była bezzasadna ponieważ sprawa była skomplikowana, a na przedłużenie postępowania miało wpływ zawieszenie postępowania i zachowanie samego skarżącego, który albo nie odpowiadał na wezwania organu, albo odpowiedzi udzielał z opóźnieniem. Odnosząc się natomiast do wniosku w przedmiocie wydania orzeczenia określającego opłatę restrukturyzacyjną (pismo z [...] września 2008r.), organ wskazywał, że sąd administracyjny nie może orzekać merytorycznie w zakresie zastrzeżonym dla organów administracyjnych tj. w postępowaniach formalnie kończących się wydaniem decyzji lub postanowienia. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga jest jedynie w części zasadna. Zdaniem Sądu, rozpatrując skargę w trybie art. 154 p.p.s.a. na bezczynność organu po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności, sąd administracyjny w pierwszym rzędzie ustala fakt bezczynności organu tj. fakt niewydania w terminie określonym właściwymi przepisami, rozstrzygnięcia (decyzji lub postanowienia) co do którego wydania, organ administracyjny był zobowiązany. W konsekwencji, Sąd powinien przede wszystkim obliczyć maksymalny termin, w jakim akt administracyjny powinien być wydany, czy też czynność powinna być dokonana, ustalając początek biegu terminu na zasadzie art. 286§2 p.p.s.a i jego zakończenie (na podstawie właściwych w sprawie przepisów). Rodzaj sprawy, dokonywanie konkretnych czynności w trakcie postępowania czy też zachowanie stron może mieć znaczenie przy obliczaniu maksymalnego terminu zakończenia sprawy, ale powyższe okoliczności muszą wynikać z konkretnego przepisu określającego np. szczególny termin, w którym powinno zostać zakończone postępowanie dla danego typu sprawy lub też określającego okoliczności uzasadniające niewliczanie konkretnych okresów do terminu zakończenia sprawy. Jeżeli jednak Sąd rozpatrujący skargę na bezczynność po wyroku uchylającym akt administracyjny ustali, że w określonym terminie organ nie wydał rozstrzygnięcia to stwierdzona tym samym bezczynność organu skutkuje koniecznością wymierzenia grzywny. Wnioski stron w przedmiocie wymiaru grzywny nie są wiążące dla Sądu, który może swobodnie miarkować wymiar grzywny w granicach określonych art. 154 §6 p.p.s.a. Na wymiar grzywny niewątpliwie będą miały wpływ okoliczności sprawy takie jak: długość okresu bezczynności, uporczywość uchylania się organu od obowiązku rozstrzygnięcia sprawy, stopień skomplikowania sprawy, aktywność lub brak aktywności stron postępowania w wyjaśnianiu okoliczności sprawy mających znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia, a także fakt wydania lub niewydania rozstrzygnięcia po wniesieniu skargi, a przed wyrokowaniem w przedmiocie grzywny. . Biorąc pod uwagę powyższe założenia, w ocenie Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zakończywszy do dnia [...] maja 2007r. sprawy wszczętej wnioskiem o restrukturyzację, pozostawał w bezczynności. Ustalony przez Sąd fakt bezczynności organu skutkował wymierzeniem grzywny. Bezspornym bowiem jest, że po uchyleniu zaskarżonych decyzji organ (Naczelnik Urzędu Skarbowego) otrzymał akta administracyjne [...] marca 2007r. Powinien więc zakończyć postępowanie w ciągu maksymalnie dwóch miesięcy tj. do dnia 2 maja 2007r., gdyż zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie natomiast z art. 12 §3 i 5 Ordynacji podatkowej terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, przy czym jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. W konsekwencji, skoro akta administracyjne zostały doręczone organowi [...] marca 2007r. - dzień ten stanowił początek terminu na zasadzie art. 286 §2 p.p.s.a, który to przepis stanowi, że termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Ponieważ [...] maja 2007r. był dniem ustawowo wolnym od pracy to termin zakończenia postępowania przypadał na [...] maja 2007r. Określając termin, do którego powinno zostać zakończone postępowanie restrukturyzacyjne, Sąd kierował się regułą wyrażoną w ww. art. 12 i art. 139 ust. 1 Ordynacji podatkowej ponieważ ustawa restrukturyzacyjna stanowiła w art. 9 pkt 1, że do restrukturyzacji stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 (tj. zaległości podatkowych) tejże ustawy. Wprawdzie przepisy ustawy restrukturyzacyjnej przewidywały w art. 18 ust. 1 termin do zakończenia postępowania wskazując, że organ restrukturyzacyjny, w terminie 45 dni od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji - jednakże przepis ten miał zastosowanie jedynie do pierwotnego postępowania, a nie do postępowania toczącego się ponownie na skutek uchylenia wydanych poprzednio decyzji. Powyższe wynika z celu i funkcji tejże regulacji. Ustawa restrukturyzacyjna była jednorazowym rozwiązaniem oddłużającym przedsiębiorców. Przewidziany w niej termin załatwienia sprawy z jednej strony miał zapewnić szybkie osiągnięcie oddłużenia, z drugiej strony umożliwić sprawne działanie organom, które w tym samym czasie miały obowiązek załatwić wszystkie wnioski restrukturyzacyjne. Nielogicznym więc byłoby traktowanie terminu określonego w ww. art.18 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej jako terminu obejmującego ewentualnie powtórne postępowanie. Oczywistym przy tym jest, że termin 45 dni nie zostałby zachowany, gdyby liczyć go począwszy od wniosku restrukturyzacyjnego do daty wydania decyzji restrukturyzacyjnej (lub, jak w rozpatrywanej sprawie - decyzji umarzającej postępowanie) wydawanej po uchyleniu przez sąd administracyjny poprzednich decyzji. Sąd przyjął również, że postępowanie restrukturyzacyjne jest postępowaniem "wymagającym przeprowadzenia postępowania dowodowego" w rozumieniu art. 139 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż po pierwsze należało ustalić wielkość zaległości podatkowych na dzień [...] czerwca 2002r. (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej), a ponadto przepisy przewidywały m.in. przesłanki wyłączające restrukturyzację takie jak: dokonywanie czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych (art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej), na okoliczność których organ powinien przeprowadzić dowód w sprawie. W konsekwencji, w ocenie Sądu, termin z art. 139 §1 Ordynacji podatkowej był terminem, w którym organ po uchyleniu wyrokiem poprzedniej decyzji powinien zakończyć sprawę. Bezspornym jest, że w tym terminie postępowanie restrukturyzacyjne nie zostało zakończone. Na marginesie sprawy należy zaznaczyć, że podobne ustalenia poczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia [...] lutego 2008r. sygn. akt I SA/Kr 519/07 oddalającym skargę z dnia [...] marca 2007r. jako przedwczesną. Tak więc za zasadne Sąd uznał argumenty skarżącego o bezczynności organu. Sąd tym samym nie podzielił argumentacji organu usprawiedliwiającej konieczność przedłużenia postępowania. W odpowiedzi na skargę organ powoływał się na okoliczności wydłużające termin do zakończenia postępowania, a to przede wszystkim stopień skomplikowania sprawy, konieczność zawieszenia postępowania z uwagi na brak aktywności skarżącego w inicjowaniu procedury notyfikacyjnej, a także sposób zachowania skarżącego tj. niereagowanie na kierowane do niego pisma lub reagowanie na nie z dużym opóźnieniem. Powyższe okoliczności mogłyby mieć znaczenie dla sposobu liczenia terminu, o którym mowa w ww art. 139 §1 Ordynacji podatkowej na zasadzie §4 tegoż przepisu stanowiącego, że do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu - gdyby okoliczności te wystąpiły w okresie dwóch miesięcy od daty początkowej biegu terminu i gdyby organ je wykazał. Natomiast, w ocenie Sądu, okoliczności tego typu wystąpiły, co do zasady, już po (podkreślenie Sądu) upływie dwóch miesięcy od, przyjętej przez Sąd, końcowej daty biegu terminu do załatwienia sprawy - nie mogły więc wpłynąć na przedłużenie terminu. Ponadto organ nie wykazał aby w okresie od [...] marca 2007 do dnia [...] maja 2007 jakakolwiek okoliczność z ww. art. 139 §4 Ordynacji podatkowej wystąpiła. Wprawdzie zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, jednakże zasada ta nie oznacza, że w sprawach skarg na bezczynność organów administracyjnych sąd ma obowiązek samodzielnie, przy braku aktywności organu, ustalać okoliczności wyłączające jego bezczynność. "Granice skargi" dotyczą bowiem argumentacji skarżącego, a nie organu. To organ ma obowiązek wykazać, a przynajmniej uprawdopodobnić brak swojej bezczynności. W rozpatrywanej sprawie powołując się ogólnie na okoliczności usprawiedliwiające przedłużenie postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie precyzował jaki okres i na jakiej zasadzie miałby nie być wliczany do terminu, o którym mowa w ww. art. 139 §1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na brak precyzji w tej części argumentacji, Sąd analizując samodzielnie przedłożone akta administracyjne ustalił, że pismem z dnia [...] kwietnia 2007r. (a więc jeszcze w trakcie biegnącego terminu do zakończenia sprawy) Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając z własnej inicjatywy, wystąpił do Ministerstwa Finansów Departamentu Rozwoju i Finansów Gospodarki Narodowej z prośbą o wyrażenie stanowiska co do możliwości zastosowania przepisów ustawy restrukturyzacyjnej w sytuacji, gdy weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] września 2006r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 169 poz. 1202). Następnie, działając w oparciu o treść udzielonej odpowiedzi (pismo z dnia [...] maja 2007r. otrzymane faksem w tej samej dacie o godzinie 11.03) Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] zawiesił postępowanie w sprawie restrukturyzacji, na zasadzie art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wzywając jednocześnie (odrębnym pismem z dnia [...] czerwca 2007r.) skarżącego do samodzielnego wszczęcia postępowania notyfikacyjnego. Okoliczności te (zawieszenie postępowania) miały jednak miejsce po [...] maja 2007r., a więc po upływie terminu załatwienia sprawy, nie mogły więc wyłączyć odpowiedzialności za jego niedochowanie. W ocenie Sądu, organ administracyjny jest "gospodarzem" postępowania i to on ponosi odpowiedzialność za dochowanie terminów proceduralnych. W sytuacji gdy organ z uwagi na skomplikowany charakter sprawy z własnej inicjatywy, a nie z powodu obowiązku nałożonego wyraźnym przepisem prawa, zasięga konsultacji lub opinii innych urzędów i instytucji - okoliczności te, co do zasady, nie wyłączają odpowiedzialności organu prowadzącego postępowanie za przedłużenie postępowania (por. wyrok WSA w Warszawie z [...] października 2006r. sygn. akt [...]). Tak więc wystąpienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2007r. z prośbą o wyrażenie pisemnego stanowiska w sprawie przez Ministerstwo Finansów nie powoduje, że okresu sporządzania takiego stanowiska (tj. od [...] kwietnia 2007r. do [...] maja 2007r.) nie wlicza się do maksymalnego terminu załatwienia sprawy. Zasięgnięcie opinii organu nadzoru w tak skomplikowanej pod względem prawnym sprawie, aczkolwiek zrozumiałe, nie wydłuża automatycznie maksymalnego terminu załatwienia sprawy. Dodatkowo, zdaniem Sądu, należy zauważyć, że opinie takie (konsultacje, pisemne stanowiska) nie wszczynają odrębnego postępowania administracyjnego, stronie nie przysługiwałaby więc skarga na bezczynność skierowana bezpośrednio przeciwko takim urzędom lub instytucjom. Powoływanie się przez organ na konieczność konsultacji z innymi instytucjami (dla porządku należy dodać, że organ w odpowiedzi na skargę akcentował jedynie skomplikowany charakter sprawy) nie może więc doprowadzić do faktycznej bezczynności organu w podejmowaniu rozstrzygnięcia. Zasada praworządności wynikająca z art. 2 Konstytucji wymaga zapewnienia stronom postępowania minimum środków obrony w postępowaniu administracyjnym, które jest postępowaniem władczym, gdzie nie ma równouprawnienia pozycji procesowej stron postępowania. Strona powinna mieć więc zagwarantowane środki obrony nie tylko przed niekorzystnymi dla siebie rozstrzygnięciami, ale także w sytuacji pozostawania przez organ w bezczynności. Trudności w rozwiązywaniu problemów prawnych lub faktycznych nie usprawiedliwiają bezczynności organu rozumianej jako prowadzenie postępowanie przez dłuższy okres niż termin określony w art. 139 §1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca wyraźnie bowiem w tym przepisie przewidział maksymalny termin załatwienia dla sprawy "szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej". Takie uregulowanie uniemożliwia sądowi administracyjnemu uwzględnianie innych okoliczności, niż wynikające z art. 139§4 tejże ustawy. Reasumując z uwagi na powyższe okoliczności sprawy, Sąd przyjąwszy, że nie został dochowany termin załatwienia sprawy - nałożył grzywnę. Określając natomiast wysokość grzywny Sąd kierował się przede wszystkim treścią art. 154 §6 p.p.s.a. stanowiącego, że grzywnę wymierza się do wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów. Jest to jedyne ograniczenie w orzekaniu o wysokości grzywny dla sądu administracyjnego, a więc ewentualne wnioski stron postępowania mogą mieć jedynie charakter pomocniczy. Przy wymiarze grzywny w wysokości 500zł. (a więc odbiegającej znacznie od postulowanej przez skarżącego kwoty nie mniejszej niż 15 000zł) Sąd wziął przede wszystkim pod uwagę, że decyzją z dnia [...] tj. niespełna trzy tygodnie od daty otrzymania skargi na bezczynność, Naczelnik Urzędu Skarbowego zakończył postępowanie (umorzył postępowanie z uwagi na brak notyfikacji przez skarżącego). W ocenie Sądu wymierzana grzywna ma częściowo charakter przymuszający organ do zakończenia postępowania. W rozpatrywanej sprawie taka okoliczność nie występuje, co wpłynęło na wymiar grzywny. Niewątpliwie grzywna jest też środkiem penalizującym bezczynność organu, niemniej jednak w tym przypadku Sąd wziął pod uwagę, że w trwającym od [...] marca 2007r. do dnia [...] marca 2008r. postępowaniu, organ nie uchylał się uporczywie od rozstrzygnięcia a jego zwłoka w załatwianiu sprawy wynikała z konsultacji z organami nadzoru (jakim jest Ministerstwo Finansów) i przyjętego założenia, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy implementujące rozwiązania wspólnotowe, a także, że konieczne jest wszczęcie procedury notyfikacyjnej, co spowodowało zawieszenie postępowania (postanowienie w tym przedmiocie zostało zaskarżone - sprawa została zakończona postanowieniem tut. Sądu z dnia [...] marca 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1220/07 umarzającym postępowanie- zaskarżonym do NSA). W związku z powyższym, Sąd nie dopatrzył się w sposobie prowadzenia postępowania złej woli organu, unikania z premedytacją obowiązku wydania decyzji. Co więcej, z treści powoływanego wyżej pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego kierowanego do Ministerstwa Finansów wyraźnie wynikało, że organ poczuwał się do odpowiedzialności za błędy poprzedniego postępowania odmawiającego restrukturyzacji i sugerował korzystną dla skarżącego interpretację pozwalającą restrukturyzować zaległości w trybie ustawy restrukturyzacyjnej (str. 7- 9 pisma nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007r. - karta 277-278 akt administracyjnych). Zawieszenie postępowania, choć w ocenie Sądu, było błędem, nie wynikało z złej woli, ale z błędnej interpretacji przepisów zasugerowanej przez organ nadzoru - Ministerstwo Finansów. Należy przy tym zauważyć, że wobec całkowitego braku przepisów przejściowych rozstrzygnięcie które przepisy zastosować było zagadnieniem prawnym skomplikowanym, wymagającym wiedzy z dziedziny prawa wspólnotowego - co w pewnej mierze mogło tłumaczyć zwłokę organu. W związku z powyższym Sąd uznał, że wnioskowana przez skarżącego wysokość grzywny w kwocie nie mniejszej niż 15 000zł byłaby zbyt wysoka, nieadekwatnie do stopnia przewinienia organu. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie tyle bowiem unikał podjęcia decyzji, co błędnie interpretował przepisy o zawieszeniu postępowania, co w praktyce istotnie wpłynęło na przedłużenie postępowania w przedmiocie restrukturyzacji. Określając wysokość grzywny w kwocie 500zł Sąd miał też na względzie okoliczność, że koszt wymierzonej grzywny ponosi Skarb Państwa - statio fisci Urząd Skarbowy (ewentualne roszczenia regresowe w stosunku do odpowiedzialnych za zwłokę pracowników mogą być dopiero przedmiotem odrębnych postępowań). Grzywna przelewana jest również na rzecz Skarbu Państwa - nie stanowi przysporzenia skarżącego. Wysokość grzywny ma więc dla skarżącego wymiar moralny. W takim kontekście ma więc znaczenie również zachowanie samego skarżącego. W rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom organu, skarżący reagował na wezwania - przy czym jego stanowisko w przedmiocie konieczności wszczęcia notyfikacji było formułowane w sposób niejednoznaczny - co częściowo mogło się przyczynić do przedłużenia postępowania. Skarżący wnosząc zażalenie na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania i odpowiadając na wezwanie o wszczęcie procedury notyfikacji nie sprecyzował, czy w ogóle odmawia wszczynania tejże procedury, czy pozostawia rozstrzygnięcie w tym zakresie sądowi administracyjnemu. Dopiero w piśmie z dnia z dnia [...] stycznia 2008r. skarżący poinformował, że do czasu rozstrzygnięcia skarg przez WSA nie zamierza wszczynać postępowania notyfikacyjnego, gdyż uważa, że restrukturyzacja powinna toczyć się w trybie przepisów ustawy restrukturyzacyjnej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd wymierzył grzywnę w wysokości zbliżonej do zasądzonych kosztów postępowania. Odnosząc się natomiast do drugiej części skargi tj. wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie restrukturyzacji - to fakt, że w dniu wyrokowania postępowanie administracyjne zostało zakończone - uniemożliwia sądowi administracyjnemu orzekanie w przedmiocie praw i obowiązków skarżącego. Zgodnie z art., 154§2 p.p.s.a. Sąd, w przypadku stwierdzenia bezczynności organu po wyroku uchylającym decyzję lub akt administracyjny może orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. Skoro jednak w dacie orzekania w przedmiocie wymierzenia grzywny za bezczynność w trybie art. 154 §1 p.p.s.a., decyzja lub akt administracyjny został wydany - to jest to okoliczność ("charakter sprawy") uniemożliwiająca sądowi orzekanie w przedmiocie praw i obowiązków skarżącego. Takie orzeczenie doprowadziłoby do istnienia w tym samym czasie dwóch rozstrzygnięć (administracyjnego i sądowego) w tym samym przedmiocie. Bezspornym jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zakończył postępowanie restrukturyzacyjne decyzją umarzającą postępowanie z uwagi na brak notyfikacji skarżącego, a decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, która z kolei została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i to w tym postępowaniu sąd administracyjny ocenia prawidłowość wydanych decyzji. Z uwagi wiec na powyższe Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie tj. w części dotyczącej orzeczenia o wysokości opłaty restrukturyzacyjnej z rozłożeniem jej na raty. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 154 §1 i 6 (w części wymierzającej grzywnę) oraz art. 151 p.p.s.a. (w części oddalającej skargę) orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w zakresie zwrotów kosztów postępowania w łącznej kwocie 354zł. obejmujących zwrot opłaty sądowej (100zł), zwrot opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa (17zł) i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240zł (na zasadzie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - Dz. U. Nr 163 poz.1348 ze zmianami) uzasadnia art. 200 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.