I SA/Kr 1256/08

Sygn. akt I SA/Kr 1256/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 marca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas ( spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2009r., sprawy ze skarg Z. P., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 lipca 2008r Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowień, - s k a r g i o d d a l a - Decyzjami z dnia [...] [...] i [...] marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Z.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj, czerwiec i lipiec 2004 r. w kwotach odpowiednio 2 860 zł, 62 573 i 48 854 zł. Od powyższych decyzji zostały wniesione odwołania w dniu [...] maja 2005 r. przez doradcę podatkowego – E. S. Z akt sprawy wynika, iż Z. P. udzielił w/w doradcy podatkowemu pełnomocnictwa w dniu [...] października 2004 r. Pełnomocnictwo zostało wypowiedziane przez pełnomocnika z dniem [...] kwietnia 2005 r., o czym Urząd Skarbowy został zawiadomiony w dniu [...] kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do E. S. o doręczenie oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do występowania w imieniu Z. P. W odpowiedzi w/W wyjaśniła, iż pomimo rozwiązania pełnomocnictwa złożyła w interesie podatnika odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego działając z poszanowaniem prawa oraz zasad etyki doradcy podatkowego. Z uwagi na to, iż odwołania zostały wniesione przez osobie nieuprawnioną Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia [...] lipca 2005 r. nr od [...] do [...] stwierdził niedopuszczalność przedmiotowych odwołań. Wnioskami z dnia [...] marca 2007 r., Z. P. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionych postanowień na podstawie art. 247§1 pkt 3 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") z powodu rażącego naruszenia prawa, tj. art. 105 Kodeksu cywilnego. Naruszenie powołanego przepisu ma szczególnie jaskrawy charakter, gdyż w jego wyniku pozbawiony został on możliwości obrony swoich praw. Postanowieniami z dnia [...] , nr od [...] do [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności powołanych wyżej postanowień o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, z uwagi na brak przesłanek. Organ podkreślił, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają możliwości, by pełnomocnik działał w postępowaniu podatkowym za stronę bez umocowania złożonego na piśmie lub do protokołu. Wskazany przez podatnika art. 105 kc, dotyczący cofnięcia pełnomocnictwa, wskazuje, iż jeżeli pełnomocnik po wygaśnięciu umocowania dokona w imieniu mocodawcy czynności prawnej w granicach pierwotnego umocowania, czynność prawna jest ważna, chyba że druga strona o wygaśnięciu umocowania wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć. W niniejszych sprawach przepis ten nie miał jednak zastosowania, gdyż "druga strona" (a więc Dyrektor Izby Skarbowej) w momencie otrzymania odwołań wiedziała o wygaśnięciu pełnomocnictwa, gdyż pismo z informacją o tym wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu [...], a odwołania zostały złożone w dniu [...] maja 2005 r. Z pisma E. S., które nadesłała w odpowiedzi na wezwanie do doręczenia do akt dokumentu pełnomocnictwa, wynikało, iż nie jest już ona uprawniona do reprezentowania podatnika w postępowaniu odwoławczym. Zarzut rażącego naruszenia prawa jest zatem bezzasadny. Na powyższe postanowienia Z. P. wniósł (zgodnie z zawartym w nich pouczeniem) skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których domagał się stwierdzenia ich nieważności z uwagi na rażące naruszenie przepisów kodeksu cywilnego o pełnomocnictwie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi, wnosząc o ich oddalenie, w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Postanowieniem z dnia 5 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 765/07, skargi te odrzucił, gdyż w sprawach nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia, które służyły skarżącemu. Wskazując na treść art. 214 O.p. tut. Sąd podkreślił, iż strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwego pouczenia lub jego braku. W związku z tym w dniu [..] kwietnia 2008r. Z. P. reprezentowany przez doradcę podatkowego K. H. wniósł zażalenia na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007 r., w których domagając się stwierdzenia ich nieważności, wskazał, iż rażąco naruszają one przepisy kodeksu cywilnego o pełnomocnictwie, a także utrzymują stan pozbawienia Z. P. prawa do obrony, czym godzą w wartości zagwarantowane w art.1 Konstytucji RP. Postanowieniami z dnia 17 lipca 2008 r., nr od [...] do [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postawienia z dnia [...] lipca 2005 r. i powtórzył przedstawione tam argumenty. Jednocześnie podał, iż w postępowaniu odwoławczym niedopuszczalne jest regulowanie stosunków pomiędzy osobą udzielającą pełnomocnictwa, a osobą działającą na jego podstawie poprzez art. 105 Kodeksu cywilnego. Postępowanie odwoławcze toczy się bowiem pomiędzy stroną składającą odwołanie a organem drugiej instancji rozpatrującym to odwołanie, a nie pomiędzy stroną i jej pełnomocnikiem. Organ II instancji podkreślił, iż w dotychczasowym orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W niniejszych sprawach takie kwalifikowane naruszenie prawa nie miało miejsca. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lipca 2008 r. pełnomocnik Z. P. wniósł o ich uchylenie, gdyż naruszają one rażąco przepisy Kodeksu cywilnego o oświadczeniach woli oraz o pełnomocnictwie, utrzymując przy tym stan pozbawienia skarżącego prawa do obrony. Godzą zatem w wartości zagwarantowane w art.1 Konstytucji RP. Uzasadniając skargi strona wskazała, iż wypowiedzenie pełnomocnictwa nie było skuteczne, gdyż nie dotarło do Z. P. w odpowiednim czasie, a to był warunek konieczny skuteczności takiego oświadczenia woli. Wypowiedzenie zostało bowiem przesłane na adres firmy skarżącego w czasie kiedy przebywał on w areszcie i nie miał żadnej możliwości zapoznania się z nim. Dyrektor Izby Skarbowej nie dysponował danymi, czy i kiedy wypowiedzenie pełnomocnictwa dotarło do wiadomości skarżącego, zatem postanowienia o niedopuszczalności odwołania były przedwczesne. Strona podkreśliła również, iż zd. drugie art. 105 kc, nie może mieć w sprawach zastosowania, gdyż ma ono na celu ochronę praw i interesów stron w stosunkach cywilnoprawnych, które mają identyczne prawa i są równorzędne w postępowaniu. Tego zaś nie można powiedzieć o sytuacji, gdy z jednej strony występuje Dyrektor Izby Skarbowej, a z drugiej podatnik składający podanie do tego Dyrektora. Postępowanie administracyjne ma zupełnie inną specyfikę, dlatego należy przepisy o pełnomocnictwie stosować odpowiednio. Skarżący podtrzymał również argumentację przedstawioną we wniosku dotyczącą "rażącego naruszenia prawa". Ponadto zarzucił organowi odwoławczemu nieustosunkowanie się do podniesionego w odwołaniach zarzutu naruszenia art. 61 kc, tj. bezskuteczności wypowiedzenia pełnomocnictwa przez E.S. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 61 kc, organ odwoławczy podniósł, iż w zażaleniu na postanowienia z dnia 25.07.2005 r. skarżący w ogóle tej kwestii nie podniósł. Twierdzenie o nieskuteczności wypowiedzenia pełnomocnictwa pojawiło się dopiero w skargach, które zostały odrzuconych przez WSA w Krakowie, natomiast o naruszeniu art. 61 kc strona wyraźnie napisała dopiero w obecnych skargach do Sądu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż wiedział, że skarżący nie posiadał informacji na okoliczność wypowiedzenia pełnomocnictwa i dał temu wyraz w postanowieniach z dnia 17.07.2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm.) dalej zwanej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Przystępując do oceny prawnej zaskarżonych postanowień niezbędne jest wskazanie, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej stanowi wyjątek od zasady stabilności decyzji (postanowienia) i wymaga stwierdzenia kwalifikowanego naruszenia prawa wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Stwierdzenie nieważności decyzji (postanowienia) należy odróżnić od ponownego rozpatrzenia sprawy przez to, że ma ono na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności rozstrzygnięcia z prawem. O rażącym naruszeniu prawa uzasadniającym stwierdzenie nieważności decyzji (postanowienia) – art. 247§1 pkt 3 O.p. – możemy mówić wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (postanowieniem) i charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja (postanowienie) taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W rozpoznanych sprawach Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonych postanowień, gdyż w sprawach nie wystąpiła oczywistość naruszenia prawa, w szczególności wskazywanych w skargach przepisów. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług zostały wniesione przez osobę uprawnioną. W sporze tym rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej. Na wstępie wskazać należy, iż Ordynacja podatkowa w niewielkim stopniu reguluje kwestie związane z pełnomocnictwem, odsyłając w zakresie nieuregulowanym - poprzez art. 137§4 O.p. - do stosowania przepisów prawa cywilnego, a więc do regulacji zawartej w art. 95 – 109 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 105 k.c. "jeżeli pełnomocnik po wygaśnięciu umocowania dokona w imieniu mocodawcy czynności prawnej w granicach pierwotnego umocowania, czynność prawna jest ważna, chyba że druga strona o wygaśnięciu umocowania wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć". Zatem dla oceny czy czynność prawna jest ważna, istotne jest posiadanie przez drugą stronę wiedzy o wygaśnięciu umocowania lub możliwość uzyskania takiej wiedzy z łatwością. Aby ustalić moment, z jakim organy podatkowe wchodzą w posiadanie wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa należy odwołać się do przepisów Ordynacji podatkowej. Według nich w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności. Ponieważ w ustawie tej nie ma regulacji określającej formę w jakiej powinno nastąpić wypowiedzenie pełnomocnictwa, zasadne jest zastosowanie a contrario przepisów o udzieleniu pełnomocnictwa, z uwzględnieniem w/w zasady postępowania. Kwestię formy pełnomocnictwa reguluje zarówno kodeks cywilny, jak i Ordynacja podatkowa. Z tej ostatniej ustawy wynika (art. 137§2 i §3 O.p.), iż pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Co do zasady zatem w postępowaniu podatkowym niezbędne jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa, gdyż w aktach sprawy musi znaleźć się sporządzony pisemnie dokument potwierdzający, iż dana osoba jest uprawniona do występowania w sprawie za stronę. Organ podatkowy zobligowany jest do honorowania pełnomocnictwa od momentu dowiedzenia się o ustanowieniu pełnomocnika, a więc co do zasady od momentu otrzymania dokumentu pełnomocnictwa. Umocowanie to trwa tak długo, jak długo pełnomocnictwo nie zostanie odwołane (art. 101 § 1 in princ. k.c.). Skoro umocowanie jest dla organu skuteczne od momentu dowiedzenia się o nim (a więc od momentu otrzymania dokumentu), to również wypowiedzenie pełnomocnictwa (w rozpoznanych sprawach dokonane przez pełnomocnika) jest dla organu podatkowego skuteczne od momentu dowiedzenia się o tym fakcie. W rozpoznanych sprawach nastąpiło to w dniu [...] kwietnia 2004 r., kiedy to wpłynęło do organu podatkowego pismo zawierające wypowiedzenie pełnomocnictwa. Tak więc z chwilą wpływu odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, organy podatkowe o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wiedziały. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż art. 105 kc nie mógł mieć zastosowania z uwagi na fakt, iż "druga strona", o której mowa w tym przepisie, a którą jest właśnie Dyrektor Izby Skarbowej, o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wiedziała. Poza tym pełnomocnik skarżącego – doradca podatkowa E. S., na wezwanie organu odwoławczego o doręczenie do akt sprawy pełnomocnictwa, podała, iż nie jest już uprawniona do reprezentowania skarżącego w postępowaniu odwoławczym. Zarzut, iż zdanie drugie art. 105 kc nie może mieć zastosowania w sprawach, gdyż ma on na celu ochronę praw i interesów stron w stosunkach cywilnoprawnych, również jest bezzasadny, gdyż ustawodawca w zakresie nieuregulowanym w Ordynacji podatkowej odesłał do stosowania przepisów prawa cywilnego, nie ograniczając w żaden sposób ich zakresu. Dotyczy to zatem także zdania drugiego art. 105 kc. Podkreślić należy, iż art. 137§4 O.p. odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego wprost, a nie odpowiednio. Ustawodawca zawierając taki zapis w Ordynacji podatkowej miał przecież wiedzę o charakterze stosunków występujących w postępowaniu podatkowym. Za bezzasadny również należy uznać zarzut naruszenia art. 61 kc. Zdaniem strony wypowiedzenie było bezskuteczne, gdyż nie została o nim powiadomiona. Podkreślić należy, iż obowiązkiem rzetelnego doradcy podatkowego było bezzwłoczne poinformowanie organów podatkowych o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Wypowiedzenie tego pełnomocnictwa odniosło skutek prawny z chwilą zawiadomienia o tym organu. Od tego momentu organ nie mógł już honorować podejmowanych przez niego działań. Skoro organ został prawidłowo zawiadomiony o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, nie miał prawa weryfikacji czy wypowiedzenie takie było skuteczne. Dopuściłby się bowiem ingerencji w stosunki między mocodawcą a pełnomocnikiem, do czego nie jest uprawniony. To mocodawca i pełnomocnik bowiem, mają swobodę w decydowaniu o losach łączącego ich stosunku prawnego. Wbrew zarzutom skarg, Dyrektor Izby Skarbowej do tej problematyki odniósł się w zaskarżonych postanowieniach (str.5). Niezasadny jest zatem również zarzut, iż skarżący został pozbawiony prawa do obrony. Mając na uwadze powyższe, uznając skargi za nieuzasadnione, Sąd orzekł o ich oddaleniu, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Zarządzając połączenie spraw dotyczących odmowy stwierdzenia nieważności postanowień oparto się na art. 111 § 2 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Rozpoznane sprawy pozostawały ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy, będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym, który dotyczył treści stosunku, którego stroną był podatnik.