II FSK 1038/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, del. WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 105/09 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 105/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "V." S.A. w G. (zwanej dalej: spółką) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 grudnia 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 lipca 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 28 lipca 2008 r. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 stycznia 2008 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 8 października 2007 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 16 listopada 2006 r. w kwocie 21.200.000 zł. W skardze na postanowienie organu odwoławczego spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 219 oraz art. 62 § 1 i § 4 ord. pod., poprzez uznanie, że na podstawie wskazanych przepisów organ podatkowy miał prawo do zaliczenia środków pieniężnych zabezpieczających wykonanie zobowiązania podatkowego, na poczet wymagalnych zobowiązań podatkowych, co zdaniem skarżącego powinno być przyczyną stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 8 października 2007 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 16 listopada 2006 r. w kwocie 21.200.000 zł, jak również postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 stycznia 2008 r. utrzymującego w mocy powyższe rozstrzygnięcie oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji wydanego naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 219, art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 ord. pod., poprzez uznanie, że nie mają one znaczenia w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności postanowień o zaliczeniu wpłaty. W konsekwencji wniósł on, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U, nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.), o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia 22 stycznia 2008 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że jeżeli podatnik dokonuje wpłaty z tytułu ciążących na nim zaległości podatkowych, stosuje się reguły jej zaliczania określone w art. 62 ord. pod. Wpłata ta jest proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika - za wyjątkiem zaliczek) zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 ord. pod. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Kwotę odsetek wylicza organ podatkowy, ale nie jest to przedmiotem tego postanowienia, które dotyczy zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. Odsetki te bowiem w sytuacji, gdy wpłata nie pokryła w całości zaległości i odsetek, biegną dalej. Postanowienie to nie przesądza też o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ w momencie dokonania zaliczenia wpłaty. Sąd uznał, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do art. 62 § 1 i § 3 ord. pod. Poczynając od dnia 1 września 2005 r. w Ordynacji podatkowej wprowadzona została możliwość dokonywania zabezpieczenia na wniosek podatnika w formie określonej w nowym art. 33d. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu może być więc dokonane we wskazanej przez podatnika formie, bardziej dla niego dogodnej niż stosowana przez organ egzekucyjny na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie WSA, należy zgodzić się z poglądem organu, że od momentu wydania decyzji przez organ podatkowy II instancji, przestało obowiązywać wstrzymanie wykonania decyzji, a dokonana przez spółkę wpłata z dnia 16 listopada 2006 r. straciła charakter depozytu i została potraktowana przez organ podatkowy I instancji jako wpłata na zaległość podatkową. Przedmiotową wpłatę należało zatem, zgodnie z art. 62 § 1 i § 4 ord. pod. zaliczyć na zaległość i należne odsetki. Podstawowym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest zapłata dokonana przez podatnika (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.). Odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Decyzje organu podatkowego, w których naliczane są w określonych sytuacjach odsetki, mają charakter deklaratoryjny, uwidaczniają one tylko wysokość powstałych z mocy prawa odsetek za zwłokę. A zatem ewentualna nadwyżka wpłaconego przez podatnika podatku może być rozliczona w ramach instytucji nadpłaty. Nadpłaty powinny być określane i zwracane w trybie Ordynacji podatkowej. Inne natomiast świadczenia nienależne uiszczone na rzecz organu podatkowego powinny być zwracane zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa cywilnego. Są to dwa różne, wykluczające się wzajemnie, tryby dochodzenia roszczeń z tytułu świadczenia nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna. Ordynacja podatkowa znajduje zastosowanie jedynie do świadczeń nadpłaconych przez podatnika na rzecz organu podatkowego działającego w przekonaniu, że wykonuje ciążący na nim obowiązek podatkowy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, za chybione należy uznać rozważania prawne skarżącej, które dotyczą stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast przedmiotem żądania stwierdzenia nieważności było postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 ord. pod. Skarżąca wpłaciła dobrowolnie na rachunek bankowy zaległość podatkową, aby uniknąć postępowania egzekucyjnego. Stosownie do treści art. 219 ord. pod., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Sąd uznał żądanie stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej za bezprzedmiotowe. Za bezprzedmiotowe uznał również rozważania skarżącej, które odnoszą się do stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd nie podzielił również, z przyczyn podanych wyżej, zarzutów skargi o braku podstaw prawnych do wydania przez organ postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Zdaniem WSA, wśród przeważających poglądów przyjmowanych w doktrynie i orzecznictwie wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami, zarzuciła: 1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie spełnia bowiem wymagań ustawowych, gdyż pomimo obszerności zostało sporządzone w sposób, który znacząco utrudnia zrozumienie motywów podjętego rozstrzygnięcia, a tym samym prawidłowe sporządzenie skargi kasacyjnej. Z ostrożności procesowej, w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę dojdzie do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podzielił w całości argumentację prezentowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, spółka postawiła zarzut: 2) mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż WSA oddalił skargę na postanowienie wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji wydanego z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 219, w zw. z art. 62 § 1 i § 4 ord. pod., poprzez uznanie, że na podstawie ostatnio wskazanych przepisów organ podatkowy miał prawo do zaliczenia środków pieniężnych zabezpieczających wykonanie zobowiązania podatkowego, na poczet wymagalnych zobowiązań podatkowych, co zdaniem spółki powinno być przyczyną stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 8 października 2007 r., jak również postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 stycznia 2008 r. Prawidłowe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powinno doprowadzić Sąd do uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia o odmowie stwierdzeniu nieważności postanowień o zaliczeniu wpłaty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określający wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Dla skarżącej uzasadnienie wyroku było niezrozumiałe, a nadto w niedostatecznym stopniu odniesiono się do argumentacji dotyczącej pojęcia "wpłaty". Zakwestionowano również stwierdzenie co do bezprzedmiotowości postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącej, odczytanie przesłanek, którymi kierował się Sąd oddalając skargę, nie nastręcza żadnych trudności. Postępowanie organu dokonującego zaliczenia kwoty znajdującej się w depozycie było, w ocenie Sądu, zgodne z prawem, co wykluczało możliwość naruszenia postanowienia w trybie stwierdzenia nieważności. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że przelanie gotówki na konto depozytowe mieści się w pojęciu wpłaty, o której mowa w art. 62 § 1 ord. pod. Nietrafność tego poglądu nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.. Brak bliższego uzasadnienia stanowiska w tej kwestii (co do charakteru wpłaty) w niczym nie ogranicza możliwości dowodzenia, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ord. pod. Z pewnością niezręczne było użycie przez Sąd słowa "bezprzedmiotowość" nieadekwatnego do kontekstu, w którym zostało zamieszczone. Nie można jednak przypisywać temu słowu znaczenia oderwanego od tego kontekstu. Sądowi chodziło o to, że zbędne (niecelowe) jest kwestionowanie – i to dopiero w trybie nadzwyczajnym – zaliczenia depozytu na zaległość podatkową, skoro można było wystąpić od razu o stwierdzenie nadpłaty. Z całą pewnością, bo wynika to wprost z tekstu uzasadnienia, Sądowi nie chodziło o bezprzedmiotowość w rozumieniu art. 208 § 1 ord. pod. i skarżąca z pewnością miała tego świadomość. Opisana tu niezręczność w najmniejszym stopniu nie mogła wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Jeżeli już jego uzasadnienie nasuwa zastrzeżenia to z tej przyczyny, że w niedostatecznym stopniu uwzględnia tryb, w jakim toczyło się postępowanie administracyjne. Można było odnieść wrażenie, że Sąd rozpatrywał skargę na postanowienie wydane w trybie art. 62 § 1 ord. pod., a nie na odmowę stwierdzenia jego nieważności w trybie nadzoru. Nie miało to jednak wpływu na samo rozstrzygnięcie. Konstrukcja zarzutu naruszenia przepisów postępowania (nr 2) jest niezwykle zawiła, a przez to zaciemnia istotę toczącego się sporu. Sprowadza się ona wyłącznie do kwestii czy w sprawie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności określone w art. 247 § 1 pkt 2 bądź 3 ord. pod., który to przepis ma zastosowanie także do postanowień. Zastosowanie art. 151 albo art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. było konsekwencją rozstrzygnięcia tej właśnie kwestii. I do tego wyłącznie powinny ograniczyć się rozważania Sądu, jak i wywody stron postępowania sądowego. Nie jest uzasadniony zarzut wydania postanowienia bez podstawy prawnej. Istniała bowiem podstawa do zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet podatku. Jeżeli organ uznał za wpłatę w rozumieniu art. 62 § 1 ord. pod. przekazanie gotówki do depozytu to – jeżeli przyjąć, że nie było to dokonane w celu zapłaty podatku, to można mówić o niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, a nie o braku podstawy prawnej. Należy zauważyć, że przed wejściem w życie art. 62a ord. pod. (dnia 1 stycznia 2009 r.) była to praktyka dość powszechna, a przy tym aprobowana przez podatników, którzy unikali kosztów ewentualnej egzekucji. O takiej aprobacie świadczy również brak skargi na kwestionowane obecnie w trybie nadzoru postanowienie. Sąd kasacyjny podziela pogląd skarżącej, że zaliczenie gotówki znajdującej się w depozycie na poczet podatku było wadliwe. Skarga taka miałby wszelkie szanse powodzenia. Jednakże w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru ocenie podlega, czy naruszenie art. 62 § 1 ord. pod., zdaniem Sądu kasacyjnego niewątpliwe, miało rażący charakter. W orzecznictwie NSA oraz Sądu Najwyższego utrwalony jest pogląd, że o takim (kwalifikowanym) naruszeniu można mówić gdy: - jest ono oczywiste, - wywołuje skutki nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. O braku "oczywistości" naruszenia art. 62 § 1 świadczy już tylko to, że w niniejszej sprawie Sądy obydwu instancji prezentują odmienny pogląd. Nie można również dopatrzeć się "skutków nie do przyjęcia" w sytuacji gdy kwotę depozytową przekazano na poczet należności zobowiązania podatkowego oszczędzając podatnikowi kosztów związanych z ewentualną egzekucją. Tym samym nie została spełniona żadna z powołanych przez skarżącą przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 219 ord. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W tej sytuacji należało, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzec jak w sentencji.