III SA/Wa 1923/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi H. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Skarżąca "H." spółka jawna złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując istotny stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży mebli, płyty klejonej sosnowej oraz wyrobów tartacznych i część swoich wyrobów sprzedaje podmiotom zagranicznym. Sprzedaż ta jest uznawana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.t.u. Dostawa towarów do odbiorców odbywa się za pośrednictwem przewoźników odpowiedzialnych za wywóz z terytorium kraju. Przewoźnicy ci wystawiają dla Spółki Międzynarodowe Listy Przewozowe (dokumenty CMR). Skarżąca otrzymuje dokumenty CMR częstokroć już po złożeniu deklaracji VAT-7 za dany miesiąc. Spółka postawiła następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka jest uprawniona do dokonywania korekty deklaracji VAT-7, także wówczas, gdy została jej doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz czy powyższe uprawnienie przysługuje jej również w sytuacji, gdy w decyzji stwierdzono nieprawidłowości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie Skarżącej brak jest przeszkód do dokonania korekty deklaracji VAT-7. Jej zdaniem bez znaczenia, jest czy otrzymała decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu/przeniesienia na następny miesiąc. Również nieistotne jest, czy organ podatkowy wydając decyzję odnosi się w niej do kwestii posiadania przez podatnika dokumentów CMR (np. kwestionując termin ich otrzymania lub fakt, iż potwierdzają one dostawę towarów od odbiorcy). Istnienie w obrocie decyzji, zdaniem Skarżącej nie jest przesłanką warunkującą możliwość lub jej brak dokonania korekty deklaracji VAT-7 i pozostaje bez wpływu na uprawnienia podatnika w tym zakresie. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko powołała się na art. 42 ust. 13 u.p.t.u., mówiący o prawie podatnika do dokonania korekty deklaracji, jeśli po jej złożeniu otrzyma on dokumenty CMR. Ponadto jej zdaniem prawo do złożenia korekty w przedstawionej sytuacji powstaje zgodnie z przepisami art. 81 i art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zmianami) dalej jako "Ordynacja podatkowa". Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 81b § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Natomiast po zakończeniu postępowania podatkowego uprawnienie to przysługuje nadal - w zakresie nie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81b § 1 pkt. 2). Ponadto zgodnie z art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji z tytułu podatku VAT nie przysługuje po zakończeniu kontroli podatkowej. Z powyższego wynika, iż w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i stwierdzeniu w przedmiotowej decyzji uchybień w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy podatnik traci prawo do dokonania korekty deklaracji. Skarżąca na powyższe postanowienie złożyła zażalenie, wnosząc o jego zmianę. Zarzuciła mu naruszenie art. 42 ust. 13 u.p.t.u.; art. 138(1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (L 347/2006); art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z art. 81 b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem, zdaniem organu podatkowego, przyznaje on uprawnienie do skorygowania deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego jednakże w ograniczonym zakresie i oznacza w niniejszej sprawie, że nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające skorzystanie z uprawnienia do skorygowania deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego. Jeżeli organ podatkowy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług, w którym określił m. in. prawidłową kwotę podatku należnego, a celem złożenia korekty deklaracji VAT - 7 jest skorygowanie przez Skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie podatku należnego, to kwestia mająca być przedmiotem korekty była objęta zakresem zagadnień, których dotyczyła decyzja organu podatkowego. Skarżąca nie może poprzez złożenie korekty deklaracji VAT - 7 zmieniać danych zawartych w ostatecznym akcie administracyjnym. W myśl określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, zasadzie trwałości decyzji ostatecznych, uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w innych ustawach podatkowych. Tylko wyraźnie określone w przepisach prawa przyczyny mogą prowadzić do wzruszenia ostatecznej decyzji. Korektę deklaracji, o której mowa w art. 81 Ordynacji podatkowej, podatnik może złożyć za okres nie objęty decyzją organu podatkowego. Dla potwierdzenia swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2005 r. Sygn. akt FSK 1788/04. Wobec tego stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, co do braku możliwości dokonania korekty deklaracji w związku z art. 42 ust. 13 u.p.t.u., w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest prawidłowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadniony jest zarzut Skarżącej naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 138(1) Dyrektywy i art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis art. 91 ust. 3 Konstytucji, wiąże skutek w postaci obowiązku bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych, w przypadku kolizji z ustawą, z pierwszeństwem wobec ustawy tylko wtedy, jeżeli skutek taki wynika z umowy konstytuującej daną organizację międzynarodową. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Tylko rozporządzenia są "we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich". Z dyrektywami Traktat takich skutków nie wiąże. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego go postanowienia. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej; art. 42 ust. 13 u.p.t.u.; art. 138(1) Dyrektywy Rady 2006/112/ oraz art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Przedstawiony przez Spółkę problem prawny dotyczy możliwości złożenia przez podatnika, po otrzymaniu przez niego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, korekty deklaracji VAT, do której złożenia byłby podatnik uprawniony na podstawie art. 42 ust. 13 u.p.t.u.. W ocenie Spółki jest to możliwe, również w świetle art. 81 i 81b Ordynacji podatkowej bowiem przepis art. 42 u.p.t.u. stanowi lex specialis do przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał to stanowisko za nieprawidłowe, a Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ten pogląd prawny. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że do opisanej sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 81b § 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej, zezwalający na skorygowanie deklaracji podatkowej po zakończeniu postępowania podatkowego, ale w zakresie nieobjętym tą decyzją. Natomiast korektą deklaracji podatnik nie można zmienić decyzji wymiarowej chociażby w myśl art. 128 Ordynacji podatkowej, przewidującego zasadę trwałości decyzji administracyjnej. Ponadto wobec zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis ten nie stoi w sprzeczności z art. 138/1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. oraz z art. 28c/A/a VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r., obu dotyczących podatku od wartości dodanej. Spółka w skardze nadal prezentowała pogląd o pozbawieniu jej prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wobec uniemożliwienia spółce złożenia korekty deklaracji, w trybie art. 42 ust. 13 u.p.t.u.. Skarga, w ocenie Sądu, jest nieuzasadniona. Przedstawiony problem należy rozstrzygnąć przede wszystkim w płaszczyźnie przepisów prawa krajowego, dotyczących postępowania podatkowego, a więc przepisów Ordynacji podatkowej. Przemawia za tym wskazana przez Spółkę okoliczność – wydania przez organ podatkowy decyzji administracyjnej określającej zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Skoro doszło do wydania takiej decyzji to dlatego, że wcześniej zostało wszczęte postępowanie podatkowe, a podstawą do jej wydania winien stanowić przepis art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Podatek od towarów i usług jest podatkiem samo -obliczalnym przez podatnika. Charakter podatku samo - obliczalnego, co wynika z przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik określa wysokość podatku do zapłaty. Korekta deklaracji posiada ten sam walor, jest dokumentem, w którym podatnik wykazuje własne zobowiązanie podatkowe. Deklaracja taka lub korekta deklaracji, aż do wyeliminowania jej z obrotu prawnego są oświadczeniami woli podatnika z wszelkimi dla takich oświadczeń skutkami prawnymi. Dopiero decyzja wydana przez organ podatkowy zmienia to oświadczenie określając zobowiązanie podatnika w innej wysokości aniżeli określi, je sam podatnik. Decyzja, wydana zgodnie z przepisem art. 210 Ordynacji podatkowej, rozstrzyga sprawę co do istoty i od momentu kiedy staje się ostateczna, może być wzruszona jedynie w trybie wznowienia postępowania i stwierdzenia jej nieważności. Konsekwencją tego stanu prawnego jest przepis art. 81b Ordynacji podatkowej, który zezwala na skorygowanie deklaracji, ale po pierwsze – dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, a więc po wydaniu ostatecznej decyzji, która kończy takie postępowanie i po drugie w zakresie nieobjętym tą decyzją. W przeciwnym razie nie wywołuje skutków prawnych – art. 87 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem dopuszczalne prawnie, aby deklaracja podatkowa, jako akt indywidualny, mogła zmienić decyzję administracyjną, wydaną przez organ administracji publicznej, stosownie do jego ustawowych uprawnień. Z przytoczonych względów nie istnieje kolizja pomiędzy przepisem art. 81b § 2 pkt "b" Ordynacji podatkowej, a przepisem art. 42 ust. 13 u.p.t.u. ponieważ oba przepisy dotyczą dwóch różnych sytuacji. Przepis art. 81b § 2 pkt "b" stosowany jest w postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją ostateczną zaś przepis art. 42 ust. 13 u.p.t.u. w obrocie gospodarczo - podatkowym, w którym obowiązują deklaracje podatkowe, składane przez uprawnionego i jednocześnie zobowiązanego podatnika. Przepis art. 42 u.p.t.u. w brzmieniu do 1 grudnia 2008 r. jak też po tej dacie, pozostaje też w całkowitej zgodności z art. 28c/A/a VI Dyrektywy, który brzmi : "Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku: a) dostawy towarów określone w art. 5, wysyłane lub transportowane przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jego rachunek, do miejsca poza terytorium, określone w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty, dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, która działa w takim charakterze w Państwie Członkowskim innym, niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Zwolnienie to nie ma zastosowania do dostaw towarów dokonywanych przez podatników zwolnionych z podatku zgodnie z art. 24 ani też do dostaw towarów dokonywanych na rzecz podatników lub osób prawnych niepodlegających opodatkowaniu, do których odnosi się odstępstwo w art. 28a ust. 1 lit. a) drugi akapit;" Przepis art. 138/1 Dyrektywy 2006/112/WE posiada następującą treść: "Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów" . Zdaniem Sądu, przepisy te realizują zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. W szczególności zasada neutralności wymaga tego, by państwa członkowskie zapewniły możliwość dokonania korekty każdego niewłaściwie zafakturowanego podatku, jeżeli wystawca faktury wykaże, że działał w dobrej wierze w szczególności jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych. Wtedy zasada neutralności podatku VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury[i]. Jeżeli nie występuje zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to w takiej sytuacji zasada neutralności podatku VAT wymaga, by nieprawidłowo wypełnione deklaracje podatkowe mogły być skorygowane. Będzie to stanowić realizację zasady proporcjonalności, nie wspominając o zasadzie pewności prawa. Realizacja tych zasad jest tym ważniejsza, że to do państw członkowskich należy określenie przesłanek stosowania zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 28c część A VI Dyrektywy), a przy wykonywaniu tych kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa. Obecnie, po 1 grudnia 2008r. przepis art. 42 u.p.t.u. przewiduje, że przy wewnątrzwspólnotowej dostawie, przy spóźnionych dokumentach, stosuje się podatek w stawce 0%, a następnie po ich otrzymaniu, w okresie późniejszym, dokonuje korekty deklaracji. Podatnik nie był więc i nie jest pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego, a przepis art. 42 u.p.t.u. potwierdza podkreślaną w wymienionych Dyrektywach zasadę neutralności tego podatku. Natomiast w postępowaniu podatkowym uprawnienia do skorygowania deklaracji ulegają zawieszeniu, a przysługują dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego i tylko co do okresów nieobjętych decyzją podatkową. Przepis art. 81b § 2 pkt "b" jest precyzyjny i nie nasuwa zastrzeżeń co do swej jednoznaczności. Przy założeniu, że może dojść do tak znacznego spóźnienia w przekazaniu dokumentów przewozowych, że zdąży być wszczęte postępowanie podatkowe i wydana decyzja podatkowa, podatnikowi przysługiwać będzie wniosek o wznowienie postępowania w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej. Z przytoczonych względów skargę jako nieuzasadnioną, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił. -----------------------