I FSK 1390/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Ministra Finansów, C. Sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 698/08 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1. oddala skargi kasacyjne, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 698/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w L. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 lipca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że 14 kwietnia 2008r. ww. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazano, że spółka sprzedaje garaże i miejsca postojowe wybudowane w systemie deweloperskim. W sytuacji, gdy garaż lub miejsce postojowe jest usytuowane w budynku mieszkalnym, wielorodzinnym, stałego zamieszkania (sklasyfikowanym w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych KOB pod symbolem 112), to garaże są sprzedawane jako pomieszczenia przynależne do mieszkania, bądź jako odrębny lokal, z kolei miejsca postojowe usytuowane w podziemnej kondygnacji (lokalu wyodrębnionym - stanowiącym lokal niemieszkalny - tzw. garażowisko) jako niestanowiące przynależności do lokalu mieszkalnego. Spółka wybudowała zgodnie z pozwoleniem na budowę murowane budynki mieszkalne wielorodzinne o czterech kondygnacjach nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej. W budynkach tych znajdują się lokale mieszkalne oraz pomieszczenia do nich przynależne. Spółka dokonuje dostawy odrębnej własności garaży usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku i opodatkowuje sprzedaż (odrębnych lokali) wg. stawki 22%. Nadto spółka wybudowała zgodnie z pozwoleniem na budowę murowane budynki mieszkalne, wielorodzinne o czterech kondygnacjach nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej. W budynkach tych znajdują się lokale mieszkalne oraz pomieszczenia do nich przynależne (piwnice, strychy, garaże). Dostawa garażu następuje w ramach umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego. Przedmiotem sprzedaży jest odrębna własność lokalu mieszkalnego składającego się z określonych w akcie notarialnym pomieszczeń oraz pomieszczeń przynależnych tj. piwnicy, strychu, garażu. Cena sprzedawanego lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałami w działkach gruntu oraz częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, została ustalona w jednej kwocie brutto. Spółka opodatkowała dostawę garażu jako lokalu przynależnego do lokalu mieszkalnego wg. stawki 7%. Spółka dokonuje również dostawy miejsc postojowych usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku, w lokalu wyodrębnionym, stanowiącym lokal niemieszkalny - garaż. Spółka sprzedaje określony udział w tym lokalu wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o określonym numerze z zastosowaniem stawki 22%. W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał o stawkę VAT właściwą przy sprzedaży garaży i miejsc postojowych. Prezentując swoje stanowisko przekonywał, że na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w brzmieniu od 1 stycznia 2008r., opodatkowanie garażu i miejsca postojowego, jako części obiektu budownictwa mieszkaniowego, nie stanowiących lokali użytkowych, powinno podlegać opodatkowaniu wg stawki 7%. Stawka taka obowiązuje zarówno wtedy gdy garaż/miejsce postojowe jest sprzedawane jako przynależność do mieszkania (wtedy nie ma odrębnego przedmiotu sprzedaży i całość transakcji podlega opodatkowaniu wg stawki 7%), ale także gdy dostawa garażu/miejsca postojowego następuje jako dostawa odrębnego lokalu. W ocenie strony cywilistyczne ujęcie sprzedaży lokalu nie powinno mieć znaczenia dla zastosowania stawki VAT bowiem ustawodawca wprowadzając do treści ustawy podatkowej preferencyjną stawkę 7% nie określił jej wyłącznie dla części składowej nieruchomości mieszkalnej. 1.3. Organ podatkowy uznał za wadliwe stanowisko wnioskodawcy. Podniósł, że w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących do 31 grudnia 2007 r. (art. 146 pkt 2 lit. b) jak i po tej dacie (art. 41 ust. 12) do sprzedaży lokali mieszkalnych zastosowanie ma obniżona stawka podatku VAT – 7%, natomiast do lokali użytkowych stosuje się podstawową stawkę podatku, tj. 22%. Jednocześnie organ wykazywał, iż garaż i miejsce postojowe nie stanowią lokalu mieszkalnego, ani pomieszczenia służącego zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych (pomieszczenia pomocniczego). Są zaś pomieszczeniami przynależnymi, a według rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm., dalej "rozporządzenie Ministra Infrastruktury") stanowią lokal użytkowy i w związku z tym nie korzystają z obniżonej 7% stawki VAT. Tym samym organ przyjął, że zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., dostawa garażu lub miejsca postojowego podlega opodatkowaniu stawką 22%. Nadto organ wskazał, iż jedna dostawa towarów co do zasady podlega jednej stawce podatku od towarów i usług, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka konieczność. Bez znaczenia jest zatem fakt, że miejsca postojowe lub garaże stanowią zgodnie z umową sprzedaży, wraz z lokalem mieszkalnym jeden przedmiot sprzedaży. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2008r. jej niezgodność z prawem w zakresie rozstrzygnięcia co do wysokości stawki VAT obowiązującej przy sprzedaży garażu i miejsca postojowego mieszczącego się w PKOB-11. Zarzuciła błędne uznanie garażu (miejsca postojowego) za lokal użytkowy i nieuprawnione w konsekwencji twierdzenie, że sprzedaż tych towarów jest wyłączona z preferencyjnej stawki 7% wynikającej z § 5 ust 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 41 ust. 12 u.p.t.u. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji Ponownie podkreślała, że garaże (miejsca postojowe) nie stanowią części mieszkalnej budynku mieszkalnego obejmującej pomieszczenie mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnia) oraz pomieszczenia pomocnicze, piwnice i pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie), ale nie są także lokalami użytkowymi. Przeznaczenie ich ma charakter użytkowy, ale garaże usytuowane w budynku mieszkalnym mają status pomieszczenia gospodarczego, służącego do przechowywania różnego rodzaju pojazdów (w szczególności samochodów), sprzętu, odpadów stałych itp. Miejsca postojowe nie są w ogóle lokalem (brak ścian), co powoduje, że nie mogą być lokalem użytkowym. Nadto strona podniosła, iż jeśli garaż podziemny mieści się w PKOB-11 to przy jego dostawie mamy do czynienia z dostawą części obiektu budownictwa mieszkaniowego, stanowiącej pomieszczenie gospodarcze. Opodatkowanie tego obiektu wg stawki 7% nie narusza celu, jaki przyświecał ustawodawcy w zakresie udzielania pomocy w zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych, a wręcz go realizuje. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za zasadną. Sąd przyjął, że spółka we wniosku wskazała, że dokonuje trzech rodzajów transakcji: - dostawy odrębnej własności garaży /odrębnych lokali/ usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku; - dostawy garażu następuje w ramach umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego; przedmiotem sprzedaży jest odrębna własność lokalu mieszkalnego, składającego się z określonych w umowie pomieszczeń oraz pomieszczeń przynależnych, tj. piwnicy, strychu, garażu, przy czym cena sprzedawanego lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałami w działkach gruntu oraz częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali została ustalona w jednej kwocie brutto; z treści wniosku wynika, że garaż nie stanowi odrębnego lokalu; - dostawy miejsc postojowych usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku, w lokalu wyodrębnionym stanowiącym lokal niemieszkalny - garaż /garażowisko/; spółka sprzedaje określony udział w tym lokalu z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o określonym numerze. 3.2. Przystępując do oceny prawnej interpretacji Ministra Finansów Sąd I instancji wskazał, że z § 5 ust. 1 a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2007 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 249, poz. 1861) wynika, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., obniża się do 7% m.in. w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Preferencyjna stawka 7% VAT nie odnosi się zatem do lokali użytkowych wchodzących w skład budynków mieszkalnych z działu 11 PKOB. Dokonując analizy pojęcia "lokalu użytkowego" Sąd powołał się przy tym na treść przywoływanego w kwestionowanej interpretacji indywidualnej § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury, jak również na treść art. 2 ust. 2 i ust. 4 ustawy z 24 czerwca 1994 r.o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 ze zm.) i przy uwzględnieniu potocznego znaczenia tegoż pojęcia Sąd przyjął, że jest to taki lokal, który nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Wobec powyższego Sąd uznał, że odrębny lokal garażowy, w tym lokal, w którym wydzielono stanowiska postojowe dla pojazdów, stanowi lokal użytkowy. 3.3. W związku z tym Sąd przyjął, że w pierwszym i trzecim z przedstawionych przez skarżącą stanie faktycznym przedmiotem sprzedaży obok własności lokali mieszkalnych były: odrębna własność garaży /odrębnych lokali/ usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku oraz miejsca postojowe usytuowane w podziemnej kondygnacji budynku, w lokalu wyodrębnionym stanowiącym lokal niemieszkalny-garaż, stanowiące określony udział w tym lokalu wraz z prawem do wyłącznego korzystania z niego. Skoro zatem ustalono, że garaż stanowi lokal użytkowy, to – zdaniem Sądu - jego sprzedaż jako lokalu odrębnego od lokalu mieszkalnego, bądź sprzedaż udziałów w tym garażu nie może korzystać z 7 % stawki VAT, bowiem zgodnie z art. 41 ust. 12a u.p.t.u. preferencyjna stawka podatku VAT nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych. Zastosowanie natomiast znajdzie stawka podstawowa - 22% i w tym zakresie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. 3.4. W ocenie Sądu inna sytuacja występuje w drugim z przedstawionych stanów faktycznych. W tym przypadku przedmiotem jednej czynności cywilnoprawnej jest odrębna własność lokalu mieszkalnego, składającego się z określonych w umowie pomieszczeń oraz pomieszczeń przynależnych, tj. piwnicy, strychu, garażu oraz udziały w działkach gruntu oraz częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Garaż w tym przypadku nie stanowi oddzielnego od gruntu przedmiotu własności, nie może więc być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, bowiem przedmiotem obrotu nie może być część budynku, o ile nie ma ona charakteru odrębnego lokalu. W tym przypadku sprzedaż garażu łącznie z lokalem mieszkalnym podlegać będzie jednej stawce podatku, właściwej dla lokalu mieszkalnego. 4. Skargi kasacyjne. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2, ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 27 kwietnia 2004r.") przez wadliwe przyjęcie, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z garażem będzie podlegać jednej stawce podatku VAT właściwej dla lokalu mieszkalnego, podczas gdy treść ww. przepisów pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku wyłącznie wobec lokali mieszkalnych. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Powyższy wyrok został również zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która Sądowi I instancji zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., polegającą na: - dowolnym zdefiniowaniu pojęcia "lokal użytkowy", - dowolnym uznaniu, że miejsce postojowe stanowiące część garażu usytuowanego w budynku mieszkalnym nie stanowi pomieszczenia gospodarczego w rumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) i jest tym samym lokalem użytkowym, - dowolnym zdefiniowaniu pojęcia lokal użytkowy wg reguł wykładni językowej, podczas gdy jej zastosowanie nie prowadzi do żadnych rezultatów, - nieuprawnionym definiowaniu pojęcia "pomieszczenie gospodarcze" przy pomocy słowa "gospodarczy", - nieuwzględnieniu treści art. 128 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), który przyznaje Polsce prawo do stosowania stawki 7% w odniesieniu do dostaw przed pierwszym zasiedleniem budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych, - nieuwzględnieniu prowspólnotowej wykładni wynikającej z orzeczenia ETS z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/0, w którym wskazano, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku, II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynika sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., wobec: - braku ustosunkowania się Sądu do zarzutów i twierdzeń strony w uzasadnieniu wyroku, - pozostawienie poza rozważaniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, co powoduje, że orzeczenie Sądu wymyka się spod kontroli, - braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia z uwagi na nieprzedstawienie przez Sąd własnego stanowiska co do zarzutów podniesionych w skardze i pismach procesowych, choć dotyczyły one kwestii, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie, - braku odniesienia się do kluczowych zagadnień mających podstawowe znaczenie przy wydawaniu skarżonego wyroku, - braku pełnej analizy prawnej przepisów, które były podstawą zaskarżonej interpretacji, w szczególności § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury, - nierozpatrzeniu wszystkich okoliczności sprawy z punktu widzenia kryterium legalności wydanego aktu. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Ponadto wniesiono o to, aby w razie niepodzielenia stanowiska spółki w niniejszej sprawie NSA wystąpił w trybie art. 234 TWE z pytaniem odnośnie tego, czy przepis art. 128 Dyrektywy 2006/112/WE przyznaje Polsce prawo do stosowania stawki 7% w odniesieniu do dostaw przed pierwszym zasiedleniem części budynku mieszkalnego, jakim jest garaż czy miejsce postojowe usytuowane w części podziemnej tego budynku. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skargi kasacyjne Ministra Finansów oraz Spółki nie zasługują na uwzględnienie, gdyż sformułowane w nich zarzuty są chybione. 5.2. W świetle unormowania z art. 41 ust. 12–12c u.p.t.u. w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. w 2008 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. 5.3. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. W tym zakresie należy posiłkować się unormowaniami ustawy o własności lokali. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż, co wynika z ust. 4 cytowanego przepisu. W świetle jednak tej ustawy istotnym jest także, że stosownie do jej art. 3 ust. 1 i 2 w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. 5.4. Z uwagi na powyższe uregulowania, w celu określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym, istotnym jest precyzyjne określenie przedmiotu tej czynności. 5.5. W przypadku dostawy lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, możliwe jest: 1) uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum, albo 2) wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum [por. G. Bieniek, NPN 2000/5-6/35, Ustawa o własności lokali w praktyce notarialnej (wybrane zagadnienia)]". Oczywiście, tak jak w tej sprawie, możliwy jest również przypadek sprzedaży samego udziału we współwłasności garażu wyodrębnionego jako oddzielny lokal z przydzieleniem miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum, bez jednoczesnej sprzedaży lokalu mieszkalnego. W takim przypadku nie może jednak budzić żadnych wątpliwości, że garaż jako lokal wyodrębniony jako oddzielna własność w budynku mieszkaniowym, stanowi lokal użytkowy (niezaspokajający potrzeb mieszkaniowych), a to powoduje, że sprzedaż udziału w takim lokalu użytkowym podlega opodatkowaniu stawką 22 % podatku VAT. 5.6. W przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali (do których zalicza się podziemną część budynku z halą garażową) i ustaleniu sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum, uwzględnić należy, że pod rządem art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu. Właścicielom lokalu przysługuje jednolity udział w nieruchomości wspólnej obejmującej grunt oraz jej budynkowe elementy (wyrok z dnia 15 lipca 2009 r. Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I ACa 592/09, OSAW 2009/4/145), a garaż wielostanowiskowy o wyznaczonych miejscach postojowych, znajdujący się w budynku mieszkalnym i niestanowiący samodzielnego lokalu użytkowego, jest częścią nieruchomości wspólnej wszystkich członków wspólnoty mieszkaniowej (wyrok z dnia 23 stycznia 2007 r. Sądu Apelacyjnego w Warszawie, sygn. akt VI ACa 661/06, OSA 2009/2/5). W takim zatem przypadku przedmiotem sprzedaży w ramach jednej nieruchomości jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń (np. klatek schodowych, piwnic, strychów, pralni, suszarni, garaży) oraz we własności gruntu (ew. w prawie współużytkowania wieczystego gruntu). Uwzględnić należy, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o własności gruntów nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu. W takim zatem przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą na odrębną własność lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W sytuacji takiej mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru – samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi – sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku, tzn. podziału quoad usum. 5.7. W tej sytuacji na pełną aprobatę zasługuje wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 299/09), w którym stwierdzono, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż, na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 2 pkt 12 u.p.t.u. w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%. Podział quoad usum nieruchomości wspólnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej. Stanowisko to podzielił NSA w wyroku z dnia 11 maja 2010 r. , sygn. akt I FSK 724/09. 5.8. Jeżeli jednak przedmiotem sprzedaży jest wyodrębniony lokal mieszkalny oraz udział, w również wyodrębnionym jako oddzielny lokal garażu wielostanowiskowym (lokalu użytkowym) na rzecz właściciela lokalu mieszkalnego oraz określenie sposobu korzystania (quoad usum) z miejsc postojowych w ramach tego lokalu garażowego, przedmiotem sprzedaży są: 1) wyodrębniony lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności części wspólnych nieruchomości budynkowej i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, z wyłączeniem garażu, wyodrębnionego jako oddzielny lokal, 2) udział w wyodrębnionym jako oddzielny lokal garażu wielostanowiskowym, któremu towarzyszy określenie sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum (lokal ten objęty zostaje odrębną księgą wieczystą). W takim przypadku miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym, jako oddzielnym od lokalu mieszkalnego lokalu użytkowym, nie jest pomieszczeniem przynależnym (nie jest – jako miejsce postojowe – ograniczone przestrzennie ścianami), ani urządzeniem w rozumieniu ustawy o własności lokali, jak również nie stanowi udziału w częściach wspólnych budynku, a zatem nie może być przyporządkowane w sensie prawnym do lokalu mieszkalnego. Miejsce postojowe stanowi część wyodrębnionego na odrębną własność lokalu użytkowego (garażu), a zatem nie stanowi części wspólnej nieruchomości związanej z lokalem mieszkalnym, a tym bardziej nie może być przynależne do lokalu mieszkalnego. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 maja 2004 r. (I CK 696/03; publ. OSP 2005/5/61) miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Sąd Najwyższy w postanowieniu tym trafnie odróżnia pojęcie miejsca garażowego w garażu wielostanowiskowym od pojęcia garażu w rozumieniu § 102 rozporządzenia z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), albowiem samo miejsce garażowe nie ma wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie: «1) wysokość w świetle konstrukcji co najmniej 2,2 m i do spodu przewodów i urządzeń instalacyjnych 2 m, 2) wjazdy lub wrota garażowe co najmniej o szerokości 2,3 m i wysokości 2 m w świetle, 3) elektryczną instalację oświetleniową, 4) zapewnioną wymianę powietrza, zgodnie z § 108, 5) wpusty podłogowe z syfonem i osadnikami w garażu z instalacją wodociągową lub przeciwpożarową tryskaczową, w garażu podziemnym przed wjazdem do niego oraz w garażu nadziemnym o pojemności powyżej 25 samochodów, 6) instalację przeciwpożarową, wymaganą przepisami dotyczącymi ochrony przeciwpożarowej, zabezpieczoną przed zamarzaniem». Tym samym, garażem, który mógłby być pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego jest jedynie pomieszczenie (garaż jednostanowiskowy) spełniające dla jednego samochodu powyższe kryteria § 102 ww. rozporządzenia, a nie jest nim miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, który to garaż wielostanowiskowy (a nie miejsce garażowe) spełnia ww. warunki. 5.9. Czynność sprzedaży obejmuje zatem w takim przypadku dwa przedmioty: samodzielny lokal mieszkalny (z udziałem w częściach wspólnych) oraz udział w lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym (również z udziałem w częściach wspólnych), który nie przynależy do lokalu mieszkalnego i może być przedmiotem odrębnego obrotu. Skoro zaś stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, stawką tą powinna być opodatkowana dostawa lokalu mieszkalnego (z łączącym się z nim udziałem w częściach wspólnych budynku i gruntu), a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym), z przeznaczeniem do korzystania z niego na garażowanie samochodu na przydzielonym miejscu postojowym – opodatkowana stawką 22%. W przypadku tym, w sytuacji gdy ustawodawca jednoznacznie nakazuje odrębne traktowanie dostaw lokali mieszkalnych oraz użytkowych, należy dokonać oddzielnego opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego i sprzedaży udziału w lokalu użytkowym (por. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd), gdyż w sytuacji takiej nie mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, składającym się z kilku czynności, tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. 5.10. W świetle powyższego sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty nie mogą być uznane za trafne, gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada prawu, nie naruszając norm określonych w tych skargach kasacyjnych. W szczególności chybione są zarzuty skargi kasacyjnej Spółki, podnoszące wadliwość wykładni pojęcia "lokal użytkowy" zawartego w przepisie § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywiódł, że odrębny lokal garażowy wielostanowiskowy stanowi lokal użytkowy, skoro nie jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. Użycie w tym przepisie, obok pojęcia lokalu mieszkalnego, pojęcia lokalu użytkowego, oznacza, że za lokal użytkowy należy uznać każdy lokal niemający charakteru mieszkalnego. Nie są także trafne sformułowane w skardze kasacyjnej Spółki zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ Sąd pierwszej instancji w pełni ustosunkował się do spornego w sprawie zagadnienia, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sposób nienaruszający art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. 5.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowe skargi kasacyjne nie dostarczają uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w nich żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 207 § 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.