III SA/Wa 2865/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r. sprawy ze skargi Z. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) określa, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący Z. P. złożył wniosek z dnia 20 marca 2008 r. (wpływ do organu – 25 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą PHU T. m. in. w zakresie sprzedaży detalicznej towarów (w tym artykułów spożywczych). Sprzedawane na rzecz konsumentów towary nabywa od producentów lub firm dystrybucyjnych. W obrocie z producentami i dystrybutorami często występują tzw. premie pieniężne - świadczenia pieniężne na rzecz kupującego od sprzedającego za osiągnięcie określonego poziomu sprzedaży u danego sprzedającego w określonym czasie. Większość producentów i dystrybutorów stoi na stanowisku, że premia pieniężna nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") oraz żąda wystawiania jedynie not księgowych dotyczących premii pieniężnych. Jednakże jeden z dystrybutorów zwrócił się z propozycją zawarcia umowy o współpracy, w ramach której premia pieniężna należałaby się za świadczenie polegające na dokonywaniu na określonym poziomie zakupów towarów z oferty handlowej sprzedającego. W związku z tym kontrahent żąda, żeby wystawiał na jego rzecz faktury VAT opiewające na kwotę uzyskanej premii pieniężnej powiększonej o VAT według stawki 22%. Musi zatem rozstrzygnąć, czy powinien wystawiać fakturę VAT na premię pieniężną, czy może wystawiać jedynie noty księgowe. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpił z następującym zapytaniem: Czy premia pieniężna, którą będzie otrzymywał od kontrahenta za dokonywanie zakupów towarów, pod warunkiem osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotów, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym podlega opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy? Zdaniem Skarżącego, premia pieniężna, którą będzie otrzymywał od kontrahenta za dokonywanie zakupów określonych towarów, pod warunkiem osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotów, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT na mocy art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Wskazana premia pieniężna nie może być usługą, gdyż po pierwsze, brak tu jakiegokolwiek substratu usługi, który byłby odrębny od transakcji nabycia towarów –opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Premia pieniężna o powyższych cechach przysługuje za samo dokonanie zakupów towarów o określonej wartości. Innymi słowy, uprawniony do premii pieniężnej nie musi wykonywać żadnego dodatkowego świadczenia, żeby uzyskać prawo do premii pieniężnej. Nie ma tu zatem elementu usługi, który mógłby zostać uznany za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Takie stanowisko jest zgodne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, w którym wyrażono pogląd, że za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Po drugie, opodatkowanie premii pieniężnej podatkiem VAT oznaczałoby naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania. Podstawową zasadą VAT jest zasada unikania podwójnego opodatkowania VAT tej samej czynności. Podstawą naliczenia premii pieniężnej są transakcje zakupu towarów, które są opodatkowane podatkiem VAT. Jeżeli zatem premia byłaby opodatkowana podatkiem VAT, to de facto doszłoby do ponownego opodatkowania transakcji sprzedaży towarów - transakcje, od których zależy premia pieniężna, były bowiem już raz opodatkowane w momencie dokonywania sprzedaży towarów. Istotą premii pozostaje osiągnięcie określonego obrotu towarami, przy czym nie można premii rozpatrywać jako zachęty dla kupującego do nabywania jeszcze większej ilości towarów, albowiem kwoty premii, wobec określenia ich w odniesieniu do bardzo małego procentu osiąganego obrotu, nie mają decydującego znaczenia. Trudno oczekiwać, że dla premii w wysokości kilku procent kupujący będzie ponosił koszty magazynowania i ryzyko utraty terminu ważności przez towar. Dla potwierdzenia swojego stanowiska powołał wyroki sądów administracyjnych (NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, NSA z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1109/06 oraz WSA w Warszawie z dnia 22 maja- 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4080/06) i interpretacje przepisów prawa podatkowego (decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lutego 2008 r., znak [...], interpretację Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r., znak [...] oraz interpretację Izby Skarbowej w K. z dnia [...] września 2007 r., znak [...]). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2008 r., (doręczonej w dniu 26 czerwca 2008 r.) Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W motywach wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2. eksport towarów; 3. import towarów; 4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Powyższe przepisy realizują zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT wyrażoną w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. Definicja usługi z ustawy o podatku od towarów i usług ma szerszy zakres od definicji usługi z klasyfikacji statystycznych. Przy definiowaniu "świadczenia" należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Według art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. W myśl przepisów Dyrektywy 2006/1121WE (poprzednio VI Dyrektywy) świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem usługi. Według art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl art. 29 ust. 4 tej ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Premia pieniężna, która ma związek z konkretną dostawą (dostawami), powinna być traktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma wpływ na wartość dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. Z kolei w sytuacji, w której premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonania przez nabywcę określonej w umowie czynności (nabycia określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub terminowej płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób) i nie jest związana z żadną konkretną dostawą należy uznać, że premia pieniężna jest związana z określonym zachowaniem nabywcy, a więc ze świadczeniem usługi przez nabywcę otrzymującego premię pieniężną, podlegającym opodatkowaniu VAT. Za świadczenie usług uważa się bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie otrzymywał od kontrahenta premie pieniężne za dokonywanie zakupów towarów, pod warunkiem osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotów. Premie pieniężne nie będą miały charakteru dobrowolnego, ale będą uzależnione od zachowania nabywcy ustalonego w umowie o współpracy. Usługobiorcą będzie producent lub dystrybutor, który realizuje swój interes ekonomiczny przez tworzenie sytuacji, w której Wnioskodawca zdecyduje się na zakup u niego, a nie u innego dostawcy. Zachowanie Wnioskodawcy będzie stanowić świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę Wnioskodawca otrzyma premię pieniężną. Okoliczności sprawy nie wskazują na możliwość powiązania premii pieniężnej z konkretną dostawą i potraktowana premii pieniężnej jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Według art. 2 pkt 22 tej ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14, 15 i 15a. Reasumując organ stwierdził, że premia pieniężna, którą Skarżący będzie otrzymywał od kontrahentów za dokonywanie zakupów towarów, pod warunkiem osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotów, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 9 lipca 2008 r. Skarżący wniósł o potwierdzenie, iż prawidłowe jest jego stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] sierpnia 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Powtórzył stanowisko wyrażone w interpretacji. W skardze złożonej na interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie: - art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez bezpodstawne uznanie, iż premia pieniężna od kontrahenta, którą będzie otrzymywał za dokonywanie zakupu określonych towarów u kontrahenta, przy warunku osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotów, jest usługą; - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez bezzasadne uznanie, iż premia pieniężna podlega opodatkowaniu. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Ponadto podniósł, iż nie ma on obowiązku dokonywania zakupów określonych towarów, u określonego kontrahenta i za określoną wartość, lecz może zakupu dokonać, co nadaje premii pieniężnej charakter dobrowolny. Podkreślił, iż podstawą naliczenia premii pieniężnej są transakcje zakupu towarów, które są opodatkowane podatkiem VAT. Jeżeli zatem premia pieniężna byłaby też opodatkowana tym podatkiem, to doszłoby do ponownego opodatkowania transakcji sprzedaży towarów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 25 marca 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W okresie pomiędzy złożeniem wniosku a wydaniem interpretacji organ nie wzywał bowiem Skarżącego ani do uzupełnienia braków formalnych wniosku ani do dokonania innych czynności. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 25 czerwca 2008 r. (środę). Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu w dniu 26 czerwca 2008 r. (czwartek), co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. II. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 26 czerwca 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. III. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.