II FSK 1857/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1471/08 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w którym ustalono, że w wyniku wniesienia skarżącego aportem prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością likwidacji uległa działalność prowadzona przez niego jako osobę fizyczną. Likwidacja działalności gospodarczej w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów wiąże się z koniecznością sporządzenia spisu z natury i jego wyceny, co wynika z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z w/w przepisem nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej lub spółki prawa handlowego składniki objęte remanentem. Ponieważ, jak ustalił organ, skarżący nieprawidłowo określił dochód z działalności gospodarczej w wyniku przyjęcia błędnej wartości remanentu końcowego i niepowiększenie dochodu z działalności gospodarczej za 2002 r. o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określono mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie. Organy przyjęły, że zakończenie działalności gospodarczej podatnika prowadzonej pod firmą T. nastąpiło w dniu 30 grudnia 2002 r. to jest w dniu wniesienia przedsiębiorstwa skarżącego aportem do spółki G. W skardze do sądu administracyjnego podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 24 ust.3 w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 88e ust.1 pkt.1 ustawy prawo działalności gospodarczej poprzez przyjęcie, że zakończenie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nastąpiło w dniu 30 grudnia 2002r., podczas gdy podatnik zakończył działalność gospodarczą prowadzoną pod firmą T. w dniu 31 grudnia 2002 r. Skarżący podnosi też zarzuty naruszenia art. 122, art.187 w związku z art. 191, art. 210 § 1 pkt.6 i art.127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. W głosie do protokołu z dnia 2 czerwca 2009 r. skarżący podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez niewykonanie wytycznych WSA w Łodzi zawartych w wyroku z dnia 16 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. W pierwszej kolejności należy ocenić podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku z dnia 16 stycznia 2007 r. WSA w Łodzi wskazał na konieczność bliższego wyjaśnienia kwestii związanych z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu kwoty 108.530,10 zł stanowiącej wartość wyrobów gotowych wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa do spółki z o.o. W toku dalszego postępowania organy podatkowe nie zakwestionowały wysokości zadeklarowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 r. podatnik wykazał m.inn. zakupy towarów handlowych w kwocie 3.118.556,95 zł oraz pozostałe wynagrodzenia i wydatki w kwocie 391.280,99 zł. W zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano tych wartości a jedynie zmniejszono kwotę zakupu towarów o sumę 20.000 zł, powiększając o taką samą wartość kwotę wydatków pozostałych. Oznacza to, że aktualnie sporna kwota 108.530,10 zł została w całości uznana za koszt uzyskania przychodu. Organy podatkowe podzieliły więc pogląd strony, że nie miała ona obowiązku pomniejszenia swoich kosztów uzyskania przychodu o kwotę 108.530,10 zł w związku z wniesieniem wyrobów gotowych w ramach aportu do spółki kapitałowej. Nie można więc uznać, że w tym zakresie wytyczne sądu zawarte w wyroku z dnia 17 stycznia nie zostały wykonane. W uzasadnieniu wskazał, że wydając zaskarżoną decyzję organ związany był zapadłym w niniejszej sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2007r. wskazującego na konieczność wyjaśnienia ,czy w sprawie miał zastosowanie przepis art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.). Organy podatkowe wskazały, że powołany przepis miał zastosowanie w sprawie i dokonały wyliczenia dochodu podatnika z uwzględnieniem jego treści. Ocenę tę Sąd pierwszej instancji uznał za zgodną z przepisami prawa i niesprzeczną ze wskazaniami sądu zawartymi we wskazanym wyroku. Wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że działalność gospodarcza podatnika została faktycznie zakończona w dniu 30 stycznia 2002 r., a wartość remanentu końcowego wynosiła 108.530,10 zł. Podatnik w tym dniu wniósł aportem do spółki z o.o. cały majątek przedsiębiorstwa (maszyny i urządzenia, środki transportu, wyroby gotowe) a przy wyliczeniu wartości aportu uwzględniono też sumę bilansową wynikającą z zakończenia działalności przedsiębiorstwa T. Podatnik nie mógł w dniu 31 grudnia 2002 r. prowadzić działalności w ramach przedsiębiorstwa T., ponieważ wszystkie jego środki zostały przekazane spółce kapitałowej. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wartość remanentu końcowego w firmie T. wynosiła 108.530,10 zł. Gdyby podatnik zakończył działalność gospodarczą pod firmą T. z remanentem końcowym "0" zł, to nie mógłby wnieść wyrobów gotowych do spółki z o.o., jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Decydujące znaczenie dla określenia daty zakończenia działalności gospodarczej miało, w ocenie Sądu, rzeczywiste zakończenie działalności. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik, zaskarżając go w całości i zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: — art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że remanent końcowy sporządzony na dzień 30 grudnia 2002 roku na skutek wniesionego w dniu 30 grudnia 2002 roku przez skarżącego aportu przedsiębiorstwa składającego się wyrobów gotowych, środków transportu, maszyn i urządzeń miał wartość 108.530,10 złotych, podczas gdy wartość tego remanentu wynosiła "0" złotych, gdyż na skutek wniesionego aprotem przedsiębiorstwa nastąpiło jego zbycie w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i tym samym na koniec dnia 30 grudnia 2002 roku, czyli momentu sporządzenia remanentu końcowego, nie stanowiły własności skarżącego i nie mogły wchodzić w skład remanentu końcowego; — jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i określenie zobowiązania podatkowego na jego podstawie podczas gdy ten przepis nie może mieć zastosowania w sprawie, gdyż nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej, a do tego zdarzenia ma zastosowanie przepis art.24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. — art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania dla rozstrzygnięcia w sprawie (określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002) podczas gdy, sąd uznał, iż faktycznie nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej, a tym samym zdaniem podatnika przepis ten powinien mieć zastosowanie do tak ujawnionego stanu faktycznego i powinien zostać zastosowany; — błędne określenie momentu likwidacji działalności gospodarczej podczas gdy przepis art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. w przypadku likwidacji zawiera autonomiczną normę określającą datę zakończenia działalności z dniem zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego, tym samym likwidacja nastąpiła z dniem 31 grudnia 2002 roku a nie 30 grudnia 2002 roku, gdyż przepis ten jest jedynym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określającym termin likwidacji działalności gospodarczej a ustawa ta nie zawiera żadnej innej definicji zakończenia działalności gospodarczej. 2) naruszenie prawa formalnego tj.: — art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2009 roku nie uzasadnił w sposób przekonywujący swojego stanowiska w sprawie zastosowania przepisów prawa materialnego — art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz niezastosowania przepisu art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. a jednocześnie wyraził pogląd, iż "organy podatkowe prawidłowo przyjęły iż wartość remanentu końcowego wynosiła 108.530,10 złotych, gdyby podatnik zakończył działalność gospodarczą pod firmą T. z remanentem końcowym "0" to nie mógłby przecież wnieść aportu wyrobów gotowych do spółki z o.o., jak miało to miejsce w sprawie", który jest wewnętrznie sprzeczny bowiem zakończenie działalności gospodarczej nastąpiło po wniesieniu aportu (zbyciu przedsiębiorstwa) a nie przed wniesieniem aportu i mógł tym samym podatnik zakończyć działalność z remanentem końcowym równym "0" zarówno w dniu 30 grudnia 2002 roku jak i 31 grudnia 2002 roku, co prowadzi do sytuacji, iż podatnik nie wie na jakiej podstawie sąd pierwszej instancji akceptuje pogląd wyrażony przez organy podatkowe i i II instancji. — art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 3 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi , mimo iż była ona zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym że organy podatkowe z obrazą art. 191 Ordynacji podatkowej przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów i przyjęły, iż likwidacja działalności gospodarczej podatnika miała miejsce w dniu 30 grudnia 2002 roku a nie w dniu 31 grudnia 2002 roku podczas, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie (zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, decyzja o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej) wynika, iż podatnik zakończył działalność z dniem wskazanym w tych dokumentach, poprzez co decyzja organu drugiej instancji powinna zostać uchylona, gdyż z materiału dowodowego wynika że koniec działalności nastąpił z datami wskazanymi przez podatnika, a w takiej sytuacji nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 24 ust.2 u.p.d.o.f. oraz przyjęcia innej daty zakończenia działalności gospodarczej skarżącego, gdyż prawo podatkowe nie wskazuje w sposób szczególny daty zakończenia działalności gospodarczej oraz uznaniu, iż na skutek aportu nastąpiło przeniesienie własności przedsiębiorstwa na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie mające wpływu na kwotę remanentu w dniu 30 grudnia 2002 roku, opracowanego na podstawie przepisu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. — art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 3 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi, mimo iż była zasadna i zaakceptowanie naruszenia art. 191 w związku z art. 193 § 1,2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie że księgi podatkowe podatnika są rzetelnie i niewadliwie i jednocześnie nie wzięcie tej okoliczności pod uwagę w procesie rozstrzygania sprawy, podczas gdy księgi te stanowią dowód tego co z nich wynika i tym samym jasno wskazują na datę likwidacji działalności gospodarczej na dzień 31 grudnia 2002 roku a także odzwierciedlają ciąg zdarzeń gospodarczych podatnika, co powodowało, że decyzja organu drugiej instancji powinna został uchylona. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego oraz o wstrzymanie wykonania w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2008 roku (art. 193 p.p.s.a w związku z art.61 § 3 p.p.s.a) W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., w przypadku dochodów z działalności gospodarczej u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, podstawę ustalania dochodu stanowi różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., a kosztami ich uzyskania. W powyższym przepisie normodawca "doprecyzował" zasady ogólne obliczania dochodu w stosunku do podatników prowadzących działalność gospodarczą poprzez uwzględnienie w wysokości dochodu różnic remanentowych. Warunkiem umożliwiającym określenie dochodu we wskazany wyżej sposób jest: 1) osiąganie przez podatnika przychodów z działalności gospodarczej, 2) prowadzenie księgi przychodów i rozchodów. W myśl § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. W świetle powołanych przepisów zasadne jest stanowisko, że skoro podatnik prowadził księgę przychodów i rozchodów i sporządził na dzień 30 grudnia 2002 r. remanent końcowy towarów, to jego wynik powinien zostać uwzględniony przy ustalaniu dochodu za 2002 r. tzn. dochód osiągnięty z działalności gospodarczej winien być powiększony o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów — jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego. Kwestia daty zawiadomienia urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla ustalenia dochodu według reguły określonej w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Odnośnie zarzutu niezastosowania w sprawie art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. należy wyjaśnić, że likwidacja działalności gospodarczej przez podatnika — osobę fizyczną a następnie wniesienie przez niego aportem prowadzonej przez podatnika firmy do spółki kapitałowej w zamian za udziały nie stanowi zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw. Nie stanowi też zawiązanie tej spółki, która powstaje w trybie wskazanym w przepisach art. 151-178 Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że w 2002 r. podatnik bezzasadnie wskazywał, ze nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej lub spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. przepis art. 24 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. umożliwia uniknięcie konieczności zapłaty podatku od dochodu z likwidacji działalności gospodarczej jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki prawa cywilnego lub handlowego składniki majątku objęte remanentem. Również bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny jest jednoznaczny. Wynika z niego niezbicie, że podatnik w dniu 30 grudnia 2002 r. wniósł aportem do spółki kapitałowej stanowiące jego własność przedsiębiorstwo w zamian za udziały. Na dzień likwidacji działalności gospodarczej tj. 30 grudnia 2002 r. podatnik wykazał stan wyrobów gotowych o wartości 0 zł, natomiast nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów, na które składała się wartość wyrobów gotowych przekazanych jako aport spółce kapitałowej. Sąd w sposób zwięzły przedstawił stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to, że zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. jest bezzasadny. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako niemająca uzasadnionych podstaw, na mocy art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.