II FSK 993/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 48/09 w sprawie ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 10 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 marca 2009 r ., sygn. akt I SA/Ke 48/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił interpretację indywidualną w sprawie ze skargi M.N. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z 7 lipca 2008 r., złożonym 11 lipca 2008 r. skarżący zwrócił się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący jako osoba fizyczna będąca jednocześnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nabył z dniem 1 stycznia 2008r. akcje - tej samej serii, jednak o innych numerach- od drugiej osoby fizycznej, która była akcjonariuszem tej spółki w roku 2007. W czerwcu 2008r. walne zgromadzenie akcjonariuszy podjęło decyzję o przeznaczeniu zysku przypadającego akcjonariuszom za rok 2007 w całości na kapitał zapasowy tej spółki. Prawo głosu z akcji będących przedmiotem zbycia na walnym zgromadzeniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, wykonywał już wyłącznie wnioskodawca jako nabywca akcji. Zbywca akcji już nie uczestniczył w walnym zgromadzeniu, albowiem w dniu walnego zgromadzenia nie był już akcjonariuszem tej spółki. Oprócz akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nabytych z dniem 1 stycznia 2008r. skarżący posiadał w roku 2007 inne akcje tej spółki (tej samej serii, jednak o innych numerach), z których również wykonywał prawo w dacie walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki. Z tytułu posiadania tych akcji wnioskodawca nie otrzymał dywidendy z uwagi na to, iż cały zysk w części przypadającej akcjonariuszom spółki został przeznaczony na kapitał zapasowy. Skarżący podniósł przy tym, iż w przypadku wyrażenia zgody przez komplementariusza spółki oraz podjęcia uchwały przez akcjonariuszy tej spółki o ewentualnej wypłacie części zysku pochodzącego z kapitału zapasowego w formie dywidendy na zwyczajnym walnym zgromadzeniu akcjonariuszy w 2009r. lub kolejnych latach, wnioskodawca jako akcjonariusz nabędzie prawo do dywidendy z tytułu posiadania akcji tej spółki. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym skarżący sformułował następujące pytania: w jakiej dacie powstanie obowiązek podatkowy, kto będzie podatnikiem podatku dochodowego i kto będzie płatnikiem podatku dochodowego? Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, w sytuacji przeznaczenia kapitału zapasowego na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej obowiązek podatkowy powstanie w dacie dywidendy; podatnikiem podatku dochodowego będzie akcjonariusz uprawniony do dywidendy a płatnikiem podatku dochodowego będzie spółka komandytowo-akcyjna. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 10 października 2008 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Interpretację doręczono skarżącemu 16 października 2008 r. W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa, Minister Finansów, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu administracyjnego z 4 listopada 2008 r. sygn. akt. I FPS 2/08, stwierdził, że ze względu na upływ wymaganego przepisami prawa terminu do wydania pisemnej interpretacji — nie wywołuje ona skutków prawnych, wobec czego nie może być przedmiotem ponownego rozpoznania. W skardze spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej z obrazą przepisu art. 14d w zw. z art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podnosząc, że zaskarżona interpretacja pozostaje w obrocie prawnym i tylko jej uchylenie może spowodować, że zostanie usunięty stan niepewności co do tego, która z interpretacji indywidualnych (tj. "milcząca", czy też interpretacja z dnia 10 października 2008r.) jest prawnie wiążąca. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę uznał, iż doszło w niej do naruszenia art. 14o Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji po upływie wyznaczonego w art. 14d Ordynacji podatkowej trzymiesięcznego terminu przewidzianego do jej wydania. Wskazał, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a w razie jej niewydania w tym terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. w sprawie I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d Ordynacji podatkowej. Jak wskazał, Istnienie w obrocie prawnym dwóch interpretacji, tj. "milczącej" oraz podjętej przez Ministra Finansów musiało skutkować uchyleniem przez Sąd tej ostatniej na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), ponieważ została ona wydana z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej niezależnie od tego, iż nie wywołuje ona zamierzonych przez organ skutków prawnych. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, weszła ona do obrotu prawnego i pozostaje w tym obrocie, a co za tym idzie jej usunięcia z tegoż obrotu jako wydanej z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżając go w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię tj. przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie zatem termin o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, czyli 3-miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy, a pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej. Zatem jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Zdaniem Ministra Finansów pojęcie "doręczenie" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydanie" interpretacji, nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". Wobec tego w ocenie kasatora WSA niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., w rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do wydania "milczącej interpretacji" w rozumieniu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona interpretacja nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, winien zatem, w ocenie Ministra Finansów, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Jak wskazał kasator, uchybienie to miało istotny wpływ na wynika sprawy gdyby bowiem Sąd przyjął, że nie naruszone zostały powołane przepisy rozstrzygnięcie mogłoby być inne. Mając na uwadze powyższe Minister Finansów, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik złożył 11 lipca 2008 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem 11 października 2008 r. W dniu 10 października 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 16 października 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.