I GSK 391/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wr 594/08 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia należności podatkowych z tytułu importu samochodu 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. USADADNIENIE Wyrokiem z dnia 5.03.2009 r., sygn. akt III SA/Wr 594/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...].08.2008 r.nr.[...] w przedmiocie określenia należności podatkowych z tytułu importu samochodu. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia [...].08.2008 r. (sygn. [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W., zgodnie z którą P. Z. - określono prawidłową kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4640,00 złotych, przy czym, licząc z odsetkami (813,00 złotych), do zapłaty pozostało 4177,00 złotych oraz określono prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 2591,00 złotych, przy czym, licząc z odsetkami (453,00 złote) do zapłaty pozostało 2331,00 złotych. Rozstrzygnięcie takie organ II instancji wydał po ustaleniu, iż zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...].08.2005 roku strona skarżąca zgłosiła do odprawy celnej używany samochód osobowy marki V. (kombi). W jego treści wskazane zostało, iż pojazd pochodzi ze Szwajcarii, a zakupiony został przez zgłaszającego od "K.". Zadeklarowana wartość celna samochodu to 600 CHF oraz dodatkowo koszty transportu. Zgłaszający, w ramach samoobliczenia należności celno - podatkowych, przyjął stawkę cła 0%, stawkę akcyzy 65% oraz stawkę podatku od towarów i usług 22%, w efekcie czego łączna kwota do zapłaty wyniosła 1988,00 złotych, z czego 1276,00 złotych podatku akcyzowego i 712,00 złotych podatku VAT. Tak wyliczona należność została zapłacona. Do zgłoszenia celnego załączono między innymi: - sporządzoną w języku niemieckim, bez tłumaczenia, umowę sprzedaży samochodu (V.) z dnia [...].08.2005 roku wraz z naniesioną na niej deklaracją pochodzenia samochodu; - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...].08.2005 roku, wystawione przez uprawnioną stację kontroli pojazdów (nr [...]) i podpisane przez uprawnionego diagnostę. Wynika z niego, że przedmiotowy samochód przeszedł bez zastrzeżeń pierwsze badanie techniczne w Polsce i jako sprawny technicznie, uznany został za spełniający wymagania art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.: Dz.U. 2005.108.908), a więc dopuszczono go do zarejestrowania w Polsce. Przy odprawie celnej w dniu [...].08.2005 r. dokonana została pełna rewizja celna pojazdu, w wyniku której stwierdzono używany samochód osobowy V.(kombi), zgodny ze zgłoszeniem celnym, sprawny, to znaczy bez ujawnionych uszkodzeń, a jedynie z oznakami zużycia eksploatacyjnego. Samochód objęto procedurą celną dopuszczenia do obrotu i zwolniono. Działając w zakresie swoich obowiązków, organ celny podjął działania sprawdzające, mające na celu wyeliminowanie wątpliwości dotyczących wiarygodności danych zawartych w zgłoszeniu celnym, gdyż uzasadnionym było założenie organu, iż zgłoszona wartość celna odprawionego samochodu jest rażąco zaniżona w stosunku do realnej. Wykonując to działanie, Izba Celna we W., za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, zwróciła się do właściwych szwajcarskich władz celnych o dokonanie stosownej weryfikacji umowy z dnia [...].08.2005 r. Odpowiedzią na powyższe wystąpienie były trzy pisma Szwajcarskiej Administracji Celnej z dn. 1.03.2006 r., 1.06.2006 r. oraz 22.09.2006 r., z których jednoznacznie wynika, że nie istnieje lub nie udało się odnaleźć podmiotu wskazanego w umowie z [...].08.2005 roku jako sprzedający, czyli przedsiębiorstwa "K.". Postanowieniem z dnia [...].10.2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie celne (sygn. [...] - jest ono przedmiotem odrębnej skargi) oraz równoległe postępowanie podatkowe (sygn. [...]) w sprawie towaru objętego zgłoszeniem do odprawy celnej nr [...] z dnia [...].08.2005 r. Decyzją z dnia [...].06.2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił P. Z. wskazane na wstępie należności podatkowe. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, iż ponieważ obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, przeto w obliczu wydania decyzji celnej, koniecznym stało się wydanie równoległej decyzji podatkowej, tak w zakresie podatku akcyzowego jak i podatku od towarów i usług. Stawki akcyzy 65% i podatku VAT 22% zastosowano w oparciu o ustalenia i wynik postępowania celnego, to jest przy uznaniu nieznanego pochodzenia pojazdu, a to z uwagi na brak udowodnienia pochodzenia towaru z kraju korzystającego z preferencji celno - podatkowych. W odwołaniu z dnia 18.06.2008 roku P. Z. wniósł o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji". Uzasadnienie tego stanowiska zawierało w swojej treści trzy grupy argumentów: - po pierwsze kwestionowano samą konieczność prowadzenia postępowania wszczętego z urzędu w celu weryfikacji zgłoszenia celnego, gdyż zdaniem strony skarżącej umowa z dnia [...].08.2005 roku jest w całości prawidłowa, to jest tak w zakresie oznaczenia jej stron, jak i co do kwoty przeprowadzonej transakcji; - po drugie zanegowana została także opinia biegłego rzeczoznawcy, tak co do podstawy zastosowania metody "ostatniej szansy" jak i co do sposobu jej wykonania oraz jej wyniku; - po trzecie wreszcie zanegowano również stawkę 65% akcyzy, wskazując, że jest ona niedopuszczalna jako sprzeczna z przepisami prawa Unii Europejskiej w stosunku do samochodów używanych nabytych w Unii oraz w krajach spoza jej granic, ale korzystających z preferencji celnych i podatkowych. Postanowieniem z dnia [...].07.2008 r. (sygn. [...]) Dyrektor Izby Celnej we W., działając jako organ II instancji, wyznaczył stronie skarżącej siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zapewniając jej tym samym możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wyjaśnił, że punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu podatkowym jest decyzja wydana w postępowaniu celnym. Skoro organ celny ustalił prawidłową wartość celną pojazdu oraz prawidłową wartość należnego cła, to z uwagi na fakt, iż zobowiązanie podatkowe powstają w chwilą powstania długu celnego, podwyższenie wartości celnej i cła musiało skutkować również weryfikacją wysokości obciążeń podatkowych. Decyzja podatkowa jest więc swoiście związana treścią decyzji celnej, gdyż nie jest możliwym zmiana wartości celnej i naliczenie cła, bez jednoczesnej zmiany obciążeń podatkami akcyzowym oraz od towarów i usług. Skoro przy ustaleniu wartości celnej zakwestionowano wiarygodność umowy sprzedaży złożonej ze zgłoszeniem celnym, a to z uwagi na fakt, że określony w niej sprzedawca nie istnieje, to tym samym umowa ta musiała zostać uznaną za niewiarygodną również w postępowaniu podatkowym. W efekcie więc, w ślad za ustaleniami postępowania celnego, również w niniejszym postępowaniu oczywistym było uznanie nieznanego pochodzenia towaru, a tym samym wykluczenie wobec niego stosowania unijnych regulacji celno - podatkowych czy też innych zrównanych z nimi, zwłaszcza zaś ustaleń unijno - szwajcarskich umów międzynarodowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. P. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu swojego wystąpienia skarżący wskazał, iż decyzja jest niesłuszna i rażąco narusza obowiązujący porządek prawny, bowiem, zdaniem skarżącego, całkowicie bezzasadnym jest kwestionowanie umowy z dnia [...].08.2005 roku. Na poparcie tej tezy powołał on między innymi postanowienie nr [...] z dnia 21.12.2007 r. Komisariatu Policji I w W., które dotyczyło umorzenia postępowania karnego w sprawie podrabiania umów (dowodów zakupu) i wyłudzania poświadczeń nieprawdy. Z tego między innymi orzeczenia strona skarżąca wywodzi, że załączona umowa z dnia [...].08.2005 r. jest prawidłowa i nie może być kwestionowana przez organy celne, szczególnie że informacji uzyskanych od Administracji Celnej Szwajcarii nie sposób uznać za rodzące "uzasadnione wątpliwości" co do prawidłowości zgłoszenia celnego. Konsekwencją powyższego ma być, w ocenie strony skarżącej, uznanie szwajcarskiego pochodzenia celnego sprowadzonego samochodu, co determinuje zastosowanie stawki 0% cła. Wobec tego za nieprawidłowe uznał skarżący zakwalifikowanie pojazdu jako posiadającego pochodzenie nieustalone jak zastosowaną w związku z tym stawkę 10% cła, 65% akcyzy i 22% podatku VAT. Ponadto strona skarżąca zakwestionowała także sporządzony w toku postępowania operat szacunkowy dotyczący pojazdu podobnego do przedmiotowego, który stał się podstawą do ustalenia wartości celnej importowanego samochodu, uznając go za nieuzasadniony i rażąco zawyżony. Podniesione zostały w tym zakresie argumenty tak co do zastosowanej metody "ostatniej szansy" wyceny, jak również co do kwoty ustalonej przez biegłego. W odpowiedzi na skargę organ szczegółowo omówił przebieg postępowania w obu instancjach, wskazując iż było ono w całości prawidłowe, tym samym więc zarzuty skargi nie zasługują, zdaniem organu, na uwzględnienie, co uzasadnia żądanie oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr. 153 poz. 1270 z zm.) oddalił skargę i zważył: Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej była wyłącznie decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2008 r., Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] czerwca 2008 r., Nr [...], w której określono kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.640 zł i podatku od towarów i usług w wysokości 2.591 zł wraz odsetkami za zwłokę (dalej - decyzja podatkowa). Sąd I instancji wskazał iż równolegle do postępowania podatkowego toczyło się postępowanie celne. Dyrektor Izby Celnej we W. osobną decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia należności celnych z tytułu importu tego samochodu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] czerwca 2008 r. (Nr [...]), w której kwotę wynikającą z długu celnego (powstałego z tytułu importu tego samego pojazdu, zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu) podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu określono na poziomie 649 zł. Weryfikacja zgłoszenia celnego i ustalenie przez organy administracyjne wyższej wartości celnej pojazdu, niż zadeklarowana przez stronę, spowodowała powstanie długu celnego i w konsekwencji zmianę podstawy opodatkowania, a tym samym wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Podkreślił, że postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie wysokości podatków związanych z importem towaru jest ściśle związane z postępowaniem celnym i z ustaloną w tym postępowaniu wartością celną importowanego towaru oraz kwotą należnego cła. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6-9. Stosownie natomiast do art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podstawę opodatkowania - jeżeli przedmiotem importu, jak w rozpoznawanym przypadku, są towary opodatkowane również podatkiem akcyzowym - stanowi wartość celna, powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (...). Jest więc oczywiste, że wartość celna importowanego towaru powiększona o należne cło determinuje wysokość podatku akcyzowego, natomiast wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy stanowi podstawę obliczenia podatku od towarów i usług. Konieczną więc przesłanką ustalenia należności podatkowych jest prawidłowe określenie wartości celnej towaru i kwoty cła. Określenie wartości celnej towaru oraz cła nie może być podważane w postępowaniu podatkowym. Skoro w wyroku z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wr 593/08 skargę strony skarżącej na decyzję ostateczną z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia należności celnych z tytułu importu tego samochodu Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił, kwestionowanie przez skarżącego w niniejszym postępowaniu podstaw faktycznych i prawnych tej decyzji - jako mających wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem VAT oraz akcyzowym - pozbawione jest racji bytu. Sąd I instancji zauważył, iż sprawa celna jest odrębną sprawą w ujęciu materialnoprawnym albowiem wprawdzie ustalenie wartości celnej ma znaczenie prawne dla określenia podatków akcyzowego oraz od towarów i usług z tytułu importu towaru, wszakże sprawa celna oraz podatkowa oparte są na odmiennych podstawach materialnoprawnych (por. postanowienie NSA w składzie 7 sędziów z 21 stycznia 2008 r. sygn. akt I GPS 2/07). Tym samym wartość celna oraz kwota długu celnego nie mogą być kwestionowane ani w postępowaniu podatkowym przed organami ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym toczącym się wskutek zaskarżenia rozstrzygnięcia wydanego w przedmiocie podatków akcyzowego oraz od towarów i usług. W ocenie Sądu I instancji organy celne prawidłowo określiły - wbrew ogólnikowym twierdzeniom skarżącego - kwotę należnego podatku od towaru VAT oraz kwotę podatku akcyzowego. Stosownie bowiem do treści art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Zgodnie natomiast z treścią art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U nr 29, poz. 257 ze zm.) jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Dalej, w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie natomiast do treści art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega bez wątpienia import towarów akcyzowych, do których - co należy w ocenie Sądu podkreślić, należą samochody osobowe. Obowiązek podatkowy powstaje natomiast z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 ustawy), a podstawę opodatkowania w imporcie stanowi wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło. Zwiększenie wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w stosunku do samochodu będącego przedmiotem importu spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie kwoty należnego podatku akcyzowego, co w o ocenie Sądu I instancji zostało w sposób prawidłowy określone przez organy celne. Zastosowanie zaś przez organy celne stawki akcyzy w wysokości 65 % nastąpiło na podstawie przepisów obowiązujących w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu tj. § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) w zw. z art. 75 ustawy o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawnych w zakresie nałożenia podatku VAT przez organy celne. Wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania tymże podatkiem jest wartość celna powiększona o należne cło. Natomiast w przypadku kiedy to przedmiotem importu jest towar akcyzowy, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz powiększona o należny podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o ile elementy te nie zostały do niej włączone, obejmuje: prowizję, opakowanie, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione, albo będą poniesione od pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, przy czym przez pierwsze przeznaczenie w kraju należy rozumieć miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego importowane są towary (art. 29 ust. 15 ustawy VAT). Zasadnicza stawka podatku VAT wynosi zaś 22% (art. 41 ustawy VAT) i taką też prawidłowo zastosowały organy celne w niniejszej sprawie. Zwiększenie zaś wartości celnej towaru, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku akcyzowego w stosunku do importowanego towaru (spornego samochodu) spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie należnej kwoty podatku od towarów i usług, co również prawidłowo zostało określone przez organy celne. Następnie Sąd I instancji podniósł, że wartość celna wynikająca ze zgłoszenia celnego wiąże organ celny tylko o tyle, o ile zgłoszenie to w zakresie wartości celnej nie zostało zakwestionowane w trybie przewidzianym prawem. W niniejszym przypadku, skoro organ celny podważył w prowadzonym odrębnie postępowaniu prawidłowość zgłoszenia celnego i wykazaną w nim wartość celną (w związku między innymi z art. 68 WKC) - brak jest podstaw prawnych do przyjęcia jako elementu podstawy opodatkowania w podatkach od towarów i usług oraz akcyzowym z tytułu importu towaru - wartości celnej deklarowanej w zgłoszeniu celnym, uznanym w tej części za nieprawidłowe. Kategoria "wartości celnej", o której mowa w cytowanych przepisach ustaw podatkowych jest zbieżna z tą, jaka funkcjonuje na gruncie stosownych, przywołanych wyżej, uregulowań prawnych. Przepisy ustaw podatkowych bowiem nie definiują pojęcia wartości celnej. Oznacza to, że jego zakres przedmiotowy należy ustalać według reguł prawa celnego, które - o czym mowa we wcześniejszych rozważaniach - dopuszczają weryfikację wartości celnej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy celne obu instancji oparły się na wszechstronnie zebranym, kompletnym materiale dowodowym, a po drugie - w uzasadnieniach swych decyzji bardzo szeroko i precyzyjnie uzasadniły przyjęte stanowisko w sprawie wskazując fakty, które uznały za udowodnione oraz wyjaśniając przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób praworządny z poszanowaniem praw strony i czynnym jej udziałem. Organy uzasadniły motywy rozstrzygnięcia, odwołując się do konkretnych ustaleń faktycznych mających oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Zarówno ustalenia faktyczne jak i dokonana przez organy subsumcja tych ustaleń do norm prawnych odpowiadają prawu i nie naruszają granic swobodnej oceny dowodów. Ustalenia poczynione w decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia należności celnych z tytułu importu przedmiotowego pojazdu wiązały organy w niniejszej sprawie oraz Sąd, skoro mocą wyroku z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wr 593/08 - skargę na to rozstrzygnięcie oddalił. Podkreślił, iż w tamtej sprawie (sygn. akt III SA/Wr 593/08) przesądzono, że przepisy art. 3 i art. 18 Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacja Szwajcarską (Dz.U. UE L z 1972 r. Nr 300, poz. 191) zwane dalej Umową, w kontekście postanowień art. 300 ust. 7 w związku z ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej powoływane w skrócie TWE) przewidują preferencje celne oraz podatkowe, we wzajemnej wymianie handlowej pomiędzy Stronami. Artykuł 3 ustanawia zakaz wprowadzania nowych ceł przewozowych w wymianie handlowej między Wspólnotą, a Szwajcarią i przewiduje harmonogram stopniowego znoszenia ceł przewozowych. Pierwszy akapit art. 18 umowy nakłada natomiast na obie Strony powinności powstrzymania się od środków i praktyk o wewnętrznym charakterze podatkowym, wprowadzającym bezpośrednio lub pośrednio dyskryminacją między produktami jednej ze Stron i podobnymi produktami pochodzącymi z obszaru drugiej Strony. Najistotniejszą jednak w tej sprawie jest treść art. 2 Umowy, zgodnie z którym postanowienia Umowy są stosowane wyłącznie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i za Szwajcarii, przy czym określenie produkty pochodzące ma w prawie Wspólnotowym i samej Umowie specyficzne formalno-prawne znaczenie. W rozpatrywanej sprawie chodzi o znaczenie jakie Strony nadały w Protokole 3 do Umowy, dotyczący definicji pojęcia "produkty pochodzące" i "metody współpracy administracyjnej", w szczególności zawarte w Tytule II Protokołu od art. 2 do art. 11. Nadto w Protokole 3 wskazano wprost, że produkty pochodzące ze Szwajcarii (pochodzące ze Szwajcarii w rozumieniu tego Protokołu) podlegają przy przywozie do Wspólnoty i do Szwajcarii postanowieniom Umowy pod warunkiem przedłożenia stosownego świadectwa przewozowego - dowodu pochodzenia (określonego jako EUR 1 lub w przypadkach określonych w art. 22, deklaracji, której tekst jest zamieszczony w załączniku IV, złożonej przez eksportera na fakturze specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie, który opisuje produkty, o których mowa, w sposób wystarczający do ich identyfikacji). Takie dowody pochodzenia są wystawiane wyłącznie na pisemny wniosek eksportera przez organy celne kraju wywozu i są sporządzane na przewidzianych do tego celu formularzach, zachowują ważność przez cztery miesiące od daty wystawienia w kraju wywozu i w tym okresie muszą być przedłożone organom celnym kraju przywozu. Z powyższego uregulowania jednoznacznie wynika szczególny formalizm, którego zachowanie umożliwia dopiero skorzystanie przez eksporterów (a przy okazji również przez importerów) z preferencji celnych i podatkowych przewidzianych w Umowie. Pojęcie "produkty pochodzące" w rozumieniu Protokołu 3 do Umowy nie jest równoznaczne z pojęciem używanym w języku potocznym, a także niezbędne jest wylegitymowanie się przewidzianym przez Umowę wiarygodnym dowodem pochodzenia. W niniejszej sprawie importer przedstawił umowę i rachunek wystawione przez firmę K. F. wraz z deklaracją pochodzenia. Jednak po weryfikacji dokonanej przez stronę szwajcarską ujawniono, że firma ta nie istnieje. Należy podkreślić, że konsekwencje tego braku w zakresie posiadania przewidzianego Umową z Konfederacją Szwajcarską dowodu pochodzenia są daleko idące, a bezpośrednim ich skutkiem jest niedopuszczalność stosowania w rozpoznawanym przypadku postanowień Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą i Konfederacją Szwajcarską ze względu na brzmienie wcześniej powoływanego art. 2 Umowy, co z kolei wyklucza możliwość skorzystania z preferencji celnych oraz podatkowych przewidywanych w art. 3 i 18 Umowy. Sąd I instancji uznał zarzuty skarżącego, że organ celny nie mógł mieć "uzasadnionych wątpliwości" co do zadeklarowanej przez niego wartości celnej wskazanej na rachunku, (co do którego w procesie weryfikacji przez władze szwajcarskie nie potwierdzono jego autentyczności) za bezprzedmiotowe także wobec bezsprzecznego brzmienia art. 33 Protokołu nr 3, normującego weryfikację dowodów pochodzenia, który w ustępach 5 i 6 stanowi, że cyt.: "Organy celne wnioskujące o weryfikację są informowane o jej wynikach najszybciej jak to możliwe. Wyniki te jasno wskazują, czy dokumenty są autentyczne oraz czy dane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty, ze Szwajcarii lub z jednego z krajów wymienionych w art. 3 i 4, oraz czy spełniają one pozostałe wymogi niniejszego protokołu. Jeżeli w przypadkach, co do których istnieją uzasadnione wątpliwości, brak jest odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od złożenia wniosku o przeprowadzenie weryfikacji lub jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji, na podstawie których można ocenić autentyczność danych dokumentów lub rzeczywiste pochodzenie produktów, wnioskujące organy celne odmawiają, jeżeli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji". A zatem z brzmienia ustępu 6 in fine wywieść należy, że nawet w wypadku milczenia władz szwajcarskich w określonym terminie dziewięciu miesięcy lub wprawdzie udzielenia odpowiedzi, ale nie dość wyczerpującej, w zakresie badania autentyczności dokumentów oraz pochodzenia, skutki prawne byłyby i tak niekorzystne dla importera. Bez wątpienia zaś w niniejszej sprawie - z uwagi na ustalone przez organy okoliczności faktyczne związane z nabyciem importowanego pojazdu - nie sposób dopatrzyć się jakichkolwiek względów usprawiedliwiających odstępstwo od wyrażonej generalnej zasady odmowy w tego rodzaju przypadkach wszelkich preferencji przewidzianych Umową i Protokołem nr 3. Podkreślił, iż jak wynika niezbicie z dokumentacji w aktach sprawy, organy przesłały załączony do zgłoszenia celnego rachunek władzom szwajcarskim i był on przedmiotem dokonywanej weryfikacji, w zakresie wiarygodności autentyczności formalnej i materialnej, a zatem co do wszystkich istotnych elementów podmiotowych i przedmiotowych, to znaczy przede wszystkim odnośnie rzeczywistego ustalenia osoby (firmy) sprzedającego i kupującego. Za pomocą środków dowodowych powoływanych przez skarżącego (przesłuchanie strony, świadków, zasad rejestracji podmiotów gospodarczych na terenie Konfederacji Szwajcarskiej) nie można więc podważyć ustaleń szwajcarskich władz celnych co do tego, czy doszło do rzeczywistej transakcji, skoro, jak ustalono, rzeczona firma nie istnieje, tym samym deklaracja tej firmy jako eksportera na załączonym do zgłoszenia celnego rachunku nie ma żadnej mocy jako dowód pochodzenia i nie wywiera skutku, zaś wbrew twierdzeniom skargi konsekwencje zawierania transakcji handlowych obciążają strony takiej umowy. W tej sytuacji zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie ma znaczenia powoływanie się skarżącego na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. wydanego w sprawie C-313/05 (Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie), także przy założeniu, że przepis art. 18 Umowy dotyczy materii zbliżonej do uregulowania przyjętego w art. 90 TWE. Skoro bowiem organy orzekające w rozpoznawanej sprawie nie miały obowiązku uwzględniania (w świetle dotychczasowej argumentacji) unormowań Umowy z 1972 r., to oczywiste jest, że określone w niej zasady nie mogły wiązać na podstawie art. 300 ust. 7 TWE. W sprawie nie miało zatem zastosowania wymienione orzeczenie wstępne ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., oraz pozostałe orzeczenia ETS powoływane w skardze, ponieważ dotyczyły one równego traktowania samochodów używanych (w zakresie podatku akcyzowego) w wymianie handlowej wewnątrz Wspólnoty, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Jednocześnie Sąd I instancji wyjaśnił, że nie podlegały rozpoznaniu w niniejszej sprawie zarzuty zawyżenia przez organy wartości celnej pojazdu, co miało - zdaniem skarżącego - bezpośredni wpływ na wysokość należności podatkowych. Jak wyżej wskazano - kwestia wartości celnej towaru i zastosowanej stawki była przedmiotem odrębnego postępowania administracyjnego, a następnie wskutek wniesionej skargi - także sądowego. Zauważył nadto, że zgodnie z przepisami ustaw: o podatku akcyzowym (art. 20 ust. 2) i o podatku od towarów i usług (art. 33 ust. 2), naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych. W konsekwencji zatem nie ma przeszkód do wydania decyzji podatkowej opierając się na nieostatecznej decyzji celnej. Za bezprzedmiotowy uznał również zarzut naruszenia art. 121, 122 i 128, 187, 190, 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podkreślił, iż postępowanie podatkowe było prowadzone odrębnie od postępowania celnego. W postępowaniu tym wyjaśniono wszystkie niezbędne do wydania decyzji okoliczności faktyczne, przy czym należy pamiętać, że organ podatkowy był związany ustaleniami dokonanymi przez organ celny. W ocenie Sądu I instancji nie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji szczegółowo przytoczył przepisy prawa stanowiące podstawę podjętej decyzji i uzasadnił swoje stanowisko zajęte w sprawie. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego P. Z. żądając uchylenia wyroku w całości i zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23.01.2004r. (Dz.U. Nr 29 poz. 257 z zm.) i art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11. 03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.Nr.54 poz. 553z zm.) oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. art. 122,125,127,187,§1,197,227,233§2,235 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2005 Nr.8 poz. 60 z zm.), polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Nie wyjaśniono na czym zdaniem strony skarżącej polega naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych w petitum skargi. Jednocześnie postawiono zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art.30 ust. 2 pkt c i ust. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) do wyceny towaru, które są przedmiotem obrotu towarowego w rozumieniu przepisów kodeksu celnego. Zdaniem skarżącego naruszenie to było konsekwencją błędnie ustalonego stanu faktycznego, w zakresie wartości celnej importowanego samochodu z uwagi na nie uznanie ceny transakcyjnej wskazanej przez stronę jako wartość celna towaru z przyjętym przez organy celne zgłoszeniu celnym w dacie dopuszczenia towaru do obrotu i ustalenie wartości celnej importowanego samochodu na podstawie wyceny pojazdu dokonanej stosownie z zaleceniami metodologicznymi zgodnymi z ustaleniami Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej WCO (Studium 1.1) gdyż są to jedynie zalecenia, których nie można kwalifikować jako normy postępowania. Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił, że błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu. że strona dokonała nieprawidłowego zgłoszenia celnego spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19. 03. 2004 r. prawo celne (Dz. Nr. 68, poz. 622 z zm.) i obciążenie strony odsetkami od długu celnego. Naruszenia przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej skarżący dopatrywał się w tym, iż pomimo dyspozycji art. 145ust1 pkt 1 lit c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonym wyroku sąd przyjął za prawidłowo ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy gdy tymczasem zadaniem strony ustalenia wartości celnej samochodu dokonano na podstawie wyceny nie spełniającej wymogów stawianych opinii biegłego, nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy i nie rozpatrzono wnikliwie całości materiału dowodowego, w szczególności nie wyjaśniono wartości współczynników korygujących wartość rynkową pojazdu. W ocenie strony wskazane wady postępowania dowodowego dotyczyły także działania organu odwoławczego, albowiem zasada dwuinstancyjności postępowania nakładała na Dyrektora Izby Celnej obowiązek samodzielnego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego lud uchylenia decyzji i przekazania sprawy od ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie jako nie znajdującej uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1p.p.s.a.), co oznacza, że jest związany jej podstawami (atr.174p.p.s.a.) oraz wnioskami (art. 176 p.p.s.a.). Tym samym nie jest władny badać czy Sąd I instancji naruszył przepisy aniżeli wskazane w skardze kasacyjnej. Przy czym zasada ta nie dotyczy jedynie nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z przyczyn przewidzianych w art. 183§ 2 p.p.s.a, które w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą. Strona skargę oparła na obu możliwych podstawach kasacyjnych, to jest na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a) i naruszeniu przepisów postępowania, co zdaniem strony mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a). Przy takim sformułowaniu podstaw kasacyjnych zasadność środka odwoławczego należy ocenić odnosząc się w pierwszej kolejności od zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 145§1 pkt lit. c p.p.s.a sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania niż dające podstawy do wznowienia postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji zasadnie nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania. Podkreślił, że organy uzasadniły motywy rozstrzygnięcia odwołując się do konkretnych ustaleń faktycznych mających oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś ustalenia poczynione w decyzji ostatecznej z dnia [...].08.2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia należności celnych z tytułu importu pojazdu wiązały organy w sprawie oraz sąd, skoro wyrokiem z dnia 5.03.2009 sygn. akt III SA/Wr 593/08 oddalono skargę na to rozstrzygnięcie. Jednocześnie na wstępie swoich rozważań Sąd I instancji zaznaczył, iż przedmiotem jego oceny jest decyzja podatkowa Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...].08.2008r utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego W., w której określono kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.640 złotych i podatku od towarów i usług w wysokości 2591złotych wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są chybione. W istocie odnoszą się one do postępowania dowodowego prowadzonego przez organy celne w celu weryfikacji dokonanego przez skarżącą zgłoszenia celnego i ustalenia wartości celnej importowanego samochodu, a nie postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Ustalenia faktyczne dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania takie jak w rozpatrywanej sprawie wartość celna, cło nie mogą być skutecznie podważane w postępowaniu podatkowym czy też sądowoadministracyjnym dotyczącym ostatecznej decyzji podatkowej, w szczególności gdy strona skarżąca nie podważyła skutecznie tych ustaleń, bowiem wyrokiem NSA z dnia 18.11.2010r, wydanym w sprawie sygn. akt GSK 390/09 oddalono skargę kasacyjną wniesioną od wyroku WSA we W. z dnia 5.03.2009 r. sygn. akt III SA/Wr593/08. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego art. 4 ust. 1 pkt 4,art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23.01.2004r. i art. 29 ust. 13 i ustawy o podatku od towarów i usług Sąd II instancji zauważa, że skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym polega to naruszenie. Czy na niewłaściwym zastosowaniu, czy na błędnej wykładni norm prawnych? Nie przedstawił jak wskazane przepisy należy odczytać i nie wyjaśnił dlaczego zastosowanie lub błędna wykładnia zaakceptowane w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji są niewłaściwe. Zgodnie z dyspozycją art. 176 p.p.s.a obowiązkiem strony skarżącej poza przytoczeniem w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych było ich uzasadnienie. Nie spełnienie tego wymogu i wskazane powyżej wady powodują, że opisane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie poddają się kontroli sądowej i zostały uznane za nieuzasadnione. Wskazany natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 2 pkt c i ust. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr. 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE z dnia 19.10.1992r.) i art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19.03.2004r. prawo celne (Dz.Nr.68 poz. 622 z zm.) jest nietrafny, gdyż zaskarżonym wyrokiem kontroli sądowoadministracyjnej w granicach sprawy art. (134§1 p.p.s.a) poddano decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dn. [...].08 2008 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dn. [...].06.2008 r. wydaną po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i określającą prawidłowe kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Podstawą materialnoprawną tych decyzji są przepisy art. 21§1 pkt 1, 53,56§3, 207 ustawy z dn. 29. 08. 1997r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr.8 z 2005r. poz. 60 z zm.), art. 4 ust. 1 pkt 4,7 ust. 2 pkt 1,10 ust. 1 pkt 4,20 ust. 2 i 5,22 ust. 1,75 ust. 1 ustawy z dn. 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr. 29 poz. 257 z zm.) art. 19 ust. 7,29 ust. 13 i 15, 33 ust. 2 i 6, 34 ust. 3 i 4, 37 ust. 1, 41 ust. 1 ustawy z dn. 11.03.2004r o podatku od towarów i usług. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z zm.). Uszczegółowione w rozpatrywanym zarzucie normy prawne nie miały zastosowania dla określenia stronie skarżącej właściwej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i podatku VAT. z tytułu importu samochodu. Były one materialnoprawną podstawą decyzji wydanych w równolegle prowadzonym obok postępowania podatkowego postępowaniu celnym dotyczącym weryfikacji zgłoszenia celnego –ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu i kwoty długu celnego. Oba te postępowania i wydane w nich decyzje mają swój samodzielny byt w ujęciu formalnoprawnym i materialnoprawnym co powoduje, że skutecznym zarzutem rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie mógł się stać zarzut skierowany w swej istocie do rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu celnym i sądowoadministracyjnym dotyczącym prawidłowości zgłoszenia celnego, a nie zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a w zw. z §14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dn. 28.09.2009r, w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr. 163 poz. 1349 z zm.). M. Kosewska J. Drachal J. Sulimierski