I GSK 390/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wr 593/08 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...]sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wr 593/08 oddalił skargę P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia należności celnych z tytułu importu samochodu. Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia faktyczne. W dniu 31 sierpnia 2005 r. P. Z. zgłosił do odprawy celnej używany samochód osobowy marki Volkswagen Passat Variant rodzaj nadwozia: kombi. Zgłaszający zadeklarował wartość celną tego pojazdu na kwotę 600 CHF, zgodnie z załączoną umową z dnia 18 sierpnia 2005 r., w której dane sprzedającego określono jako: "K. [...]" w Szwajcarii. Do zgłoszenia celnego załączono również zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 31 sierpnia 2005 r., wystawione przez uprawnioną stację kontroli pojazdów i podpisane przez uprawnionego diagnostę. Wynika z niego, że samochód przeszedł bez zastrzeżeń pierwsze badanie techniczne w Polsce i jako sprawny technicznie, uznany został za spełniający wymagania art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. - Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908). Zgłaszający, przyjął stawkę cła 0%, stawkę akcyzy 65% oraz stawkę podatku od towarów i usług 22%. W ramach odprawy celnej w dniu 31 sierpnia 2005 r. dokonana została pełna rewizja celna pojazdu. W jej wyniku stwierdzono, że samochód osobowy Volkswagen Passat Wariant jest zgodny ze zgłoszeniem celnym, sprawny, to znaczy bez ujawnionych uszkodzeń, a jedynie z oznakami zużycia eksploatacyjnego. Organ celny po zwolnieniu towaru, dokonał z urzędu kontroli zgłoszenia celnego. W toku czynności kontrolnych załączony do zgłoszenia dokument sprzedaży został przekazany do weryfikacji szwajcarskim służbom celnym. W odpowiedzi Dyrekcja Okręgu Celnego S. – Sekcja Dochodzeniowa poinformowała, że nie istnieje lub nie udało się odnaleźć przedsiębiorstwa "K. [...] wskazanego w umowie z 18 sierpnia 2005 r. jako sprzedający. Postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie towaru objętego zgłoszeniem z dnia 31 sierpnia 2005 r. W toku tego postępowania pismem z dnia 6 listopada 2007 r. organ wezwał stronę do złożenia książki serwisowej pojazdu oraz wskazania jego uszkodzeń według stanu w chwili zakupu, wraz z dokumentacją kosztów wykonanych napraw. Następnie pismem, z dnia 29 listopada 2007 r., organ wezwał stronę do złożenia wyjaśnień co do okoliczności, w jakich wskazano w zgłoszeniu celnym nieprawidłowe dane, pouczając iż ustalenie w tym zakresie, z uwagi na treść art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie naliczenia stronie odsetek od długu celnego niezapłaconego we właściwym terminie. Strona złożyła do akt sprawy dwa oświadczenia z dnia 8 stycznia 2008 r. - własne oraz mechanika Roberta B. - z których wynikało, iż pojazd miał liczne uszkodzenia, które zostały naprawione. Pismem z dnia 21 stycznia 2008 r. organ wezwał stronę do wyjaśnienia rozbieżności między dokumentami złożonymi ze zgłoszeniem celnym oraz wynikiem przeprowadzonej wówczas rewizji celnej, z których wynika że samochód był sprawny, a treścią oświadczeń z dnia 8 stycznia 2008 r., wskazujących na jego liczne, poważne uszkodzenia. Jednocześnie ponownie wezwano stronę do złożenia kopii książki pojazdu oraz udokumentowania kosztów dokonanych napraw. W odpowiedzi pismem z dnia 28 stycznia 2008 r., strona poinformowała, że nie posiada żadnych rachunków dotyczących napraw, gdyż nie ma obowiązku ich przechowywania. Podtrzymane zostały przy tym twierdzenia o uszkodzeniach samochodu, jakie wskazano w oświadczeniach ze stycznia 2008 r. Postanowieniem z dnia 27 marca 2008 r. organ I instancji, powołał z urzędu biegłego rzeczoznawcę, wskazując, że wykonanie takiego operatu jest niezbędne do ustalenia wartości celnej pojazdu z zastosowaniem metody tzw. "ostatniej szansy" określonej w art. 31 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz.U. WE L 302, ze zm.( powoływane jako: WKR ). Operat Szacunkowy Wyceny wykonany przez biegłego rzeczoznawcę na podstawie przedstawionych mu dokumentów dotyczących pojazdu, ustalił szacunkową wartość rynkową brutto pojazdu podobnego, to jest samochodu marki Mitsubishi Lancer Kombi, na kwotę 14.370,00 zł. Przy wycenie nie brano pod uwagę uszkodzeń wskazanych w oświadczeniach o stanie technicznym pojazdu z dnia 8 stycznia 2008 r., gdyż - jak wskazano - nie mogło ich być w chwili dokonywania odprawy celnej, skoro samochód przeszedł pozytywnie badania techniczne wykonane w dniu 31 sierpnia 2005 r. Biegły przyjął natomiast współczynnik 14% korekty ceny pojazdu "ze względu na uszkodzenia i wady ukryte". Strona wezwana do wypowiedzenia się co do treści operatu zażądała jego odrzucenia i uznania zgłoszenia celnego z dnia 31 sierpnia 2005 r. za prawidłowe. Zakwestionowane zostały przy tym podstawy zlecenia wyceny na potrzeby metody "ostatniej szansy", metodologia badania oraz jego wynik. Organ celny pismem z dnia 29 kwietnia 2008 r. wyjaśnił swoje działania w sprawie, omawiając zastosowane przepisy prawne, w tym art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania WKC (Dz. Urz. WE L 253 - powoływane jako: RWKC), i art. 29 - 31 WKC. Odwołano się także do opinii doradczej Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej działającego jako instytucja Porozumienia w Sprawie Stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku, która zaleca stosowanie metody "ostatniej szansy" w przypadku, gdy konieczne jest ustalenie wartości celnej samochodów używanych. Ponadto wyjaśnione zostało również, iż z uwagi na oczywistą wadliwość umowy sprzedaży z dnia 18 sierpnia 2005 r. wynikającą z braku istniejącego sprzedawcy, dokument ten nie może być uznany jako dowód pochodzenia towaru w rozumieniu przepisów celnych. Wskazano ponadto na brak innych legalnych dowodów w zakresie ustalenia pochodzenia celnego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił kwotę długu celnego na 649,00 zł zawiadamiając o jej retrospektywnym zaksięgowaniu, a ponadto ustalił kwotę 159,00 zł odsetek od zaległego długu celnego, wzywając stronę skarżącą do zapłaty w terminie 10 dni łącznie kwoty 808,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na wadliwość umowy z dnia 18 sierpnia 2005 r. i wynikające z tego konsekwencje celne oraz podatkowe, w tym konieczność zastosowania metody "ostatniej szansy" dla ustalenia prawidłowej wartości celnej sprowadzonego pojazdu nieznanego pochodzenia. Odsetki od długu celnego naliczono stwierdzając brak podstaw do zastosowania art. 65 ust. 5 Prawa celnego wobec strony, która nie wykazała, że nie była świadoma, iż w zgłoszeniu celnym podaje nieprawidłowe dane. Na skutek odwołania P. Z. sprawę rozpoznał Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, który decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 181 a Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całość kwoty faktycznie zapłaconej za sprowadzany towar, to nie muszą ustalać tejże wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej wskazanej przez zgłaszającego towar do odprawy. W takiej sytuacji organ celny ma obowiązek przedstawić swoje wątpliwości składającemu zgłoszenie celne z żądaniem przedstawienia informacji uzupełniających, a przed wydaniem decyzji - dać stronie możliwość ustosunkowania się do podnoszonych zastrzeżeń co do wartości celnej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. Z.i zażądał uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu zarzucając, że jest ona niesłuszna i rażąco narusza obowiązujący porządek prawny. Zdaniem strony skarżącej, kwestionowanie umowy z dnia 18 sierpnia 2005 r. jest bezpodstawne, gdyż jest ona prawidłowa, na co wskazuje między innymi postanowienie nr [...] z dnia 21 grudnia 2007 r. Komisariatu Policji I w W. dotyczące umorzenia postępowania karnego w sprawie podrabiania umów (dowodów zakupu) i wyłudzania poświadczeń nieprawdy. Argumentowano również, że informacje uzyskane od Administracji Celnej Szwajcarii nie dawały podstaw do zaistnienia uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości zgłoszenia celnego. Skarżący zakwestionował ponadto sporządzony w toku postępowania operat szacunkowy, który stał się podstawą do ustalenia wartości celnej importowanego samochodu. Podniesione zostały w tym zakresie zarzuty co do zastosowanej metody wyceny, jak też co do kwoty ustalonej przez biegłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że przepisy art. 3 i art. 18 Umowy zawartej pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacja Szwajcarską - Dz. U. UE L z 1972 r. Nr 300, poz. 191 (powoływana jako: Umowa), w kontekście postanowień art. 300 ust. 7 w związku z ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (powoływany jako: TWE) przewidują preferencje celne oraz podatkowe, we wzajemnej wymianie handlowej pomiędzy Stronami. Na mocy tych przepisów ustanowiony został zakaz wprowadzania nowych ceł przewozowych w wymianie handlowej między Wspólnotą, a Szwajcarią i określono harmonogram stopniowego znoszenia ceł dotychczasowych. W myśl art. 2 Umowy, jej postanowienia są stosowane wyłącznie do produktów pochodzących ze Wspólnoty i ze Szwajcarii, przy czym pojęcie "produkty pochodzące" ma w tym przypadku specyficzne formalno-prawne znaczenie. Zgodnie z treścią powołanego przez Sąd pierwszej instancji Protokołu 3 do umowy, produkty pochodzące ze Szwajcarii podlegają przy przywozie do Wspólnoty i do Szwajcarii postanowieniom Umowy pod warunkiem przedłożenia stosownego świadectwa przewozowego - dowodu pochodzenia (określonego jako EUR 1 lub w przypadkach określonych w art. 22, deklaracji, której tekst jest zamieszczony w załączniku IV, złożonej przez eksportera na fakturze specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie, który opisuje produkty w sposób wystarczający do ich identyfikacji). Takie dowody pochodzenia są wystawiane wyłącznie na pisemny wniosek eksportera przez organy celne kraju wywozu i są sporządzane na przewidzianych do tego celu formularzach, zachowują ważność przez cztery miesiące od daty wystawienia w kraju wywozu i w tym okresie muszą być przedłożone organom celnym kraju przywozu. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd organu, że w rozpatrywanej sprawie importer wymaganego wiarygodnego dowodu pochodzenia pojazdu nie przedstawił, co skutkowało niedopuszczalnością zastosowania postanowień Umowy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołano się również na przepis art. 33 Protokołu nr 3 normujący weryfikację dowodów pochodzenia, wskazując, iż w przypadkach, co do których istnieją uzasadnione wątpliwości, brak jest odpowiedzi na złożony wniosek o weryfikację lub jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji, na podstawie których można ocenić autentyczność danych dokumentów lub rzeczywiste pochodzenie produktów, wnioskujące organy - co do zasady - odmawiają wszelkich preferencji. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, wobec ustalonych przez organy celne okoliczności faktycznych związanych z nabyciem importowanego pojazdu Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się względów, które usprawiedliwiałyby odstępstwo od tej zasady. Zwrócono uwagę, że z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, iż załączony do zgłoszenia celnego rachunek poddany został weryfikacji w zakresie wiarygodności autentyczności formalnej i materialnej, a zatem co do wszystkich istotnych elementów podmiotowych i przedmiotowych, przede wszystkim odnośnie rzeczywistego ustalenia osoby (firmy) sprzedającego i kupującego. Za pomocą środków dowodowych powoływanych przez skarżącego (przesłuchanie strony, świadków, zasad rejestracji podmiotów gospodarczych na terenie Konfederacji Szwajcarskiej) nie można więc podważyć ustaleń szwajcarskich władz celnych co do tego, czy doszło do rzeczywistej transakcji, skoro, jak ustalono, wskazana firma nie istnieje. W konsekwencji Sąd przyjął, iż deklaracja tej firmy jako eksportera na załączonym do zgłoszenia celnego rachunku nie ma żadnej mocy jako dowód pochodzenia i nie wywiera skutków. Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym na nietrafność twierdzeń jakoby dla podjęcia przez organ takich wniosków niezbędne było udowodnienie podrobienia, czy sfałszowania umowy lub rachunku zakupu pojazdu. Zwrócono uwagę, że organy nie twierdziły w toku postępowania, że dokumenty te zostały sfałszowane, lecz przeprowadziły dowód na okoliczność bytu prawnego (istnienia) wystawcy rachunku, uznając niewiarygodność przedłożonych przez skarżącego dowodów w aspekcie ich mocy dowodowej. Odnosząc się do istoty sporu o prawidłowe ustalenie wartości celnej sprowadzonego samochodu Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na art. 181 a Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) , wskazując, że jeżeli organy celne, zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 mają uzasadnione zastrzeżenia, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Sąd pierwszej instancji uznał, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy celne miały podstawy do odstąpienia od wartości transakcyjnej, jako wartości celnej i wykorzystania do jej ustalenia zastępczych metod, o których mowa w art. 30 i 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że sposoby wyliczania wartości celnej wskazane w powołanych artykułach są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych metod, aż do dojścia do metody tzw. "ostatniej szansy". Zgodnie z bowiem z art. 30 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na postawie art. 29, ustala się ją stosując kolejność określoną w ust. 2 lit a, b, c i d. Jeśli natomiast i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, pozostaje zastosowanie tzw. metody "ostatniej szansy", regulowane art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uwzględniając postanowienia art. 30, w tym również - stosownie do ust. 3 tego przepisu - wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO ujęte w ramach Studium 1.1. (Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych), organy celne trafnie przyjęły, że żadna z metod wskazanych w ust. 2 nie może znaleźć zastosowania w rozpoznawanym przypadku. Sąd podzielił pogląd organów celnych przyjmując, że nie mogło mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie ustalanie wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych, sprzedawanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary dla których ustalana jest wartość celna. Podkreślono, że niemożliwe jest znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Wskazując na brak możliwości zastosowania kolejnej metody – z art. 30 ust. 2 lit. c Sąd podał, że dotyczy ona towarów masowych sprzedawanych we Wspólnocie, jej stosowanie ograniczone jest zatem do importu dla celów handlowych. Dalej, analizując dopuszczalność zastosowania metody określonej w art. 30 ust.2 lit. d WSA uwzględnił opinię Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, który wypowiedział się przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych z wykorzystaniem metody wartości kalkulowanej. Zwrócono uwagę, że metoda ta może mieć zastosowanie wyłącznie wobec towarów wytwarzanych w tym samym stanie, w którym zostały zgłoszone do oprawy celnej. W konsekwencji Sąd rozpatrujący skargę podzielił stanowisko organów o konieczności wykorzystania w sprawie tzw. metody "ostatniej szansy", uregulowanej w art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Jak podkreślono, wartość celna stosownie do tego przepisu jest ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w spawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w spawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i handlu z 1994 r., oraz przepisów rozdziału KWC. Kryteria niedozwolone przy posługiwaniu się metodą "ostatniej szansy" wskazano w ustępie 2 tego artykułu, zaliczając do nich m.in.: "ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu" (lit.c) oraz "ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie" (lit.a). Za prawidłowe uznał WSA wnioskowanie, że skoro wartość celna nie może opierać się na takich cenach sprzedaży, jej podstawą musi być cena pojazdu samochodowego "identycznego" lub "podobnego" wyprodukowanego w kraju trzecim, czyli poza Wspólnotą. W ocenie Sądu pierwszej instancji biegły rzeczoznawca wyczerpująco uzasadnił dlaczego przyjęto jako pojazd podobny - samochód Mitsubishi Lancer Kombi. Kierowano się podobieństwem co do klasy samochodu, jego rodzaju, rocznika, oraz zbliżonymi cechami, między innymi, rodzajem i pojemnością oraz mocą silnika, rodzajem paliwa, układem budowy pojazdu, parametrami techniczno-eksploatacyjnymi, o czym mowa szczegółowo w części opinii, zawierającej opis materiału porównawczego. Sąd zwrócił uwagę, że w skardze nie sformułowano żadnych konkretnych zarzutów z zakresu podobieństwa, które podważałyby ustalenia opinii biegłego. W świetle powyższego - zdaniem WSA - za podstawę wyliczenia wartości celnej słusznie przyjęto wskazaną w opinii biegłego wartość rynkową samochodu podobnego do importowanego, na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, z uwzględnieniem procentowych współczynników korygujących. W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia norm procesowych, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że gwarancje procesowe skarżący miał zapewnione w toku całego postępowania przed organami I i II instancji. Prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu nie zostało naruszone. Organy celne wszechstronnie wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, zebrały kompletne dowody w sprawie. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy obu instancji w rozpatrywanej sprawie nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Jest ona zgodna z zasadami logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że organy obu instancji dysponowały dowodami w postaci pozytywnego zaświadczenia o stanie technicznym pojazdu, protokołem z rewizji pojazdu, co do którego skarżący uwag żadnych nie wniósł, negatywnym wynikiem weryfikacji służb celnych szwajcarskich oraz opinią biegłego. Strona skarżąca nie przedstawiła dowodów przeciwnych, które skutecznie obaliłyby moc dowodową pozostałych dowodów, zgromadzonych przez organy. W szczególności skarżący nie udokumentował zakresu dokonanych napraw pojazdu oraz dat, w jakich miały one miejsce. Jak dostrzegł Sąd - zaświadczenie o pozytywnym badaniu technicznym sprowadzonego pojazdu z 31 sierpnia 2005 r. przeczy twierdzeniom skargi jakoby pojazd ten w dacie importu posiadał tak istotne uszkodzenia, jakie wymieniono w oświadczeniu skarżącego oraz świadka. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA podkreślił, że opinia biegłego oraz stanowisko organów, że pojazd nie uzyskałby pozytywnego wyniku badania technicznego pozostaje w zgodzie z regulacjami prawnymi zawartymi w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 16 grudnia 2003 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzenia badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. Nr 227 z 2003 r., poz. 2250 ze zm.), które szczegółowo określa w załączniku nr 1 wykaz czynności kontrolnych oraz metody i kryteria oceny technicznego stanu pojazdu podczas przeprowadzania badania technicznego. Skoro zatem wraz ze zgłoszeniem celnym strona skarżąca sama złożyła zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, zakończonym wynikiem pozytywnym i bez zastrzeżeń, a w podpisanym przez stronę protokole rewizji celnej dobry stan techniczny samochodu został wyraźnie potwierdzony, to - w ocenie Sądu pierwszej instancji – nie mogło być wątpliwości, iż na dzień odprawy celnej samochód był sprawny i nie miał uszkodzeń. W przekonaniu Sądu ustalenie to nie wyklucza prawdziwości oświadczeń z dnia 8 stycznia 2008 r., tyle, że przyjąć należy, iż opisane w nich defekty i wady powstały już po sprowadzeniu samochodu do Polski, czyli w czasie jego późniejszej eksploatacji prowadzonej przez stronę skarżącą, a więc w okresie, który nie ma znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, tu bowiem decydujące znaczenie ma rzeczywisty stan pojazdu z daty zgłoszenia celnego. W odniesieniu do kwestii odsetek od długu celnego w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazano, że ich naliczenie było prawidłowe i uzasadnione, gdyż do zastosowania art. 65 ust. 5 Prawa celnego dopuszczającego odstąpienie od pobrania odsetek, konieczna jest inicjatywa dowodowa strony, a tej w rozpatrywanej sprawie strona nie wykazała. W skardze kasacyjnej pełnomocnik P. Z. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 30 ust. 2 lit. c Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dn. 19 października 1992 r. ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do ustalenia wartości celnej pojazdu w związku z określeniem prawidłowej kwoty długu celnego; - art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, póz. 622 z zm.) poprzez błędne uznanie, iż odsetki od kwoty długu celnego są wymagane, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym oraz, że spowodowane było to okolicznościami wynikającymi z zaniedbania strony lub jego świadomego działania; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem art.122, art. 125, art. 127, art. 187 § 1, art. 197, art. 229, art. 233 § 2 i art. 235, ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (powoływana jako: Ordynacja podatkowa), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 30 ust. 2 lit. c Rozporządzenia Rady ustanawiającego WKC autor skargi kasacyjnej argumentował, że zaakceptowane zostało przez Sąd pierwszej instancji przyjęcie przez organy celne procedury porównania cen transakcyjnych pojazdów całkowicie odmiennych pod względem konstrukcyjnym i technicznym, różniących się miejscem produkcji i eksploatacji, producentem, marką. W rozpatrywanej sprawie - jak wskazano - porównać należało natomiast pojazd będący przedmiotem wyceny, kolejno z pojazdami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których są znane ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy identyczne tych pojazdów. W relacji kasatora, przy metodzie tej, polegającej na korygowaniu ceny średniej, do porównania przyjąć trzeba co najmniej kilkanaście pojazdów podobnych lub identycznych do samochodu wycenianego, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Kwestionując przyjęcie do porównania pojazdu z rynku pozawspólnotowego kasator podkreślił, iż wyjaśnienia Komitetu Technicznego Ustalania wartości Celnej WCO (Studium 1.1.), którymi kierowały się organy celne, a następnie Sąd pierwszej instancji stanowią jedynie zalecenia, nie zaś źródła prawa powszechnie obowiązującego. Dalej, powołując się na treść orzeczeń sądów administracyjnych w skardze kasacyjnej podniesiono, że niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie może się pojawić gdy okaże się, że ustalono ją na rażąco niskim poziomie (wyrok z 4 kwietnia 2003 r. sygn. akt V SA 2019/02). Ponadto, ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej przez porównanie z innymi powinno odnosić się do cen stosowanych na rynku, z którego towar pochodzi. Tylko w takim wypadku można ustalić rzeczywistą wartość towaru (wyrok z dnia 5 kwietnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 817/04, wyrok z 27 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 711/01 i wyroku z 15 października 2004 r. sygn. akt 3 SA/Wr 2933/01). W zakresie objętym zarzutem naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne autor skargi kasacyjnej twierdzi, że kierowanie się przez WSA błędnie ustalonym stanem faktycznym spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne w sytuacji, gdy przepis ten w ogóle nie powinien mieć zastosowania w sprawie. Kasator podniósł, że dokonując zgłoszenia celnego przedstawił dowody niekwestionowane przez organy celne. Organy te potwierdziły, że pola wypełnione zostały prawidłowo i określona stawka preferencyjna 0% jest właściwa - zgodnie z deklaracją na fakturze, zamieszczając w polu J formularza zgłoszenia stosowną wzmiankę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaznaczono ponadto, że twierdzenie jakoby strona nie udowodniła, że podanie nieprawidłowych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jej zaniechania lub świadomego działania, świadczy o całkowitym i bezzasadnym pominięciu pism strony, które zostały przedstawione w toku postępowania. Jeśli chodzi o naruszenie przepisów postępowania, wnoszący skargę kasacyjną argumentował, że od momentu otrzymania sporządzonej przez biegłego opinii, kolejnymi pismami składanymi w toku postępowania kwestionował jej wartość dowodową, poddając w wątpliwość zawarte w niej obliczenia, zaznaczając, że nie wskazano w niej źródeł przyjętych przez biegłego korekt, podkreślając, że z opinii nie wynika na jakiej podstawie przyjęto wskazaną wysokość procentową korekt, dlaczego biegły przyjął taką, a nie inną wysokość procentową. Organy celne nie odniosły się do tych wątpliwości. Zdaniem kasatora opinia biegłego, która stanowiła podstawę rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie nie odpowiadała podstawowym wymaganiom wynikającym z istoty tego rodzaju dowodu. Powinna bowiem zawierać uzasadnienie i przekonywać jako logiczna całość. Podkreślono ponadto, że opinia ta stanowi jedynie część materiału dowodowego, który podlega swobodnej ocenie. Jeżeli więc opinia nie wyjaśnia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, organ prowadzący postępowanie powinien zwrócić się do biegłego o jej uzupełnienie, wyjaśnienie lub doprecyzowanie. Ponadto, jeżeli w trakcie postępowania strona zgłasza uwagi i zastrzeżenia do opinii biegłego, to organ prowadzący postępowanie powinien zwrócić się do biegłego o odniesienie się do tych uwag i zastrzeżeń. Fakt, iż nie uczynił tego organ I instancji i nie konwalidował tego błędu organ II instancji stanowi, w przekonaniu kasatora, o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie podniesiono, iż organ odwoławczy ma możliwość samodzielnego przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego albo uchylenia orzeczenia organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia - jeżeli rozstrzygnięcie tej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dyrektor Izby Celnej z możliwości tej nie skorzystał, co według kasatora nie znajduje uzasadnienia, szczególnie wobec treści art. 229 Ordynacji podatkowej. Powyższe, jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stanowić miało o naruszeniu art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art., 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ wynik sprawy, a konkretnie na precyzyjne określenie wartości pojazdu oraz jego wartości celnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W skarga ta oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a, przy czym sposób sformułowania zarzutów uzasadnia ich łączne rozpatrzenie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie wartości celnej używanego samochodu osobowego. Aby wykazać wartość transakcyjną pojazdu skarżący dołączył do zgłoszenia celnego umowę, w której jako sprzedający figurował przedsiębiorca szwajcarski. W wyniku weryfikacji przeprowadzonej przez szwajcarskie organy celne stwierdzono, że przedsiębiorca będący sprzedawcą zaimportowanego samochodu nie istnieje lub nie jest możliwe jego odnalezienie. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela stanowisko organów celnych zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym nieistnienie przedsiębiorcy wskazanego w umowie jako sprzedający lub brak możliwości jego odnalezienia, przy jednoznacznym określeniu zakresu podjętych działań mających na celu odnalezienie tego przedsiebiorcy, dawało podstawy do uznania, iż załączona do zgłoszenia celnego umowa nie jest autentyczna. Zaistniałe uzasadnione wątpliwości co do autentyczności, stanowiły wystarczającą podstawę do odstąpienia, na mocy art. 181 a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE Nr L 253 z 11 października 1993 r.), od przyjęcia wartości celnej sprowadzonego samochodu na poziomie ceny transakcyjnej (art. 29 ust. 1 WKC). Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru było ustalenie tej wartości przy zastosowaniu jednej z metod określonych w art. 30 - 31 WKC. Skoro bowiem zadeklarowana wartość celna nie mogła być przyjęta, to organ celny miał obowiązek ustalenia tej wartości stosując kolejno metody wynikające z tych przepisów. W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia, Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował stanowisko organów celnych wskazujące na brak możliwości ustalania wartości celnej sprowadzonego używanego pojazdu z wykorzystaniem metod określonych w art. 30 WKC, w tym również metody, o której mowa w ust.2 lit. c tego przepisu. W odniesieniu do zarzutu skargi kasacyjnej obejmującego naruszenie art. 30 ust. 2 lit. c Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na wadliwą jego konstrukcję. Powołany przepis, według autora skargi kasacyjnej, został naruszony przez jego niewłaściwe zastosowanie. Tymczasem, z przyczyn przedstawionych w zaskarżonej decyzji, przytoczonych również w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przepis ten zastosowania w sprawie nie znajdował. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika co prawda, że chodzi tu w istocie o niewłaściwą – zdaniem kasatora – wykładnię przepisu skutkującą jego niezastosowaniem, jednak nawet przy takim rozumieniu zarzut uznać należy za chybiony. Ze względu na treść art. 30 ust. 2 lit. c WKC podzielić należy pogląd, iż w przypadku pojazdów używanych nie znajduje zastosowania metoda oparta na cenie jednostkowej towarów importowanych. Opiera się ona na cenie jednostkowej, po której towary przywiezione, identyczne bądź podobne, są sprzedawane we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach, w tym samym lub przybliżonym czasie, co import towarów, dla których jest ustalana wartość celna. Regulacja ta dotyczy towarów handlowych w ilościach hurtowych. Z obrotem hurtowym jednak nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Słusznie zatem WSA wyeliminował możliwość zastosowania tego przepisu do określenia wartości celnej pojazdu, a skutkiem tego przystąpił do analizy dalszych dochodząc w wyniku tego do wniosku, że w sprawie tej organy prawidłowo zastosowały metodę "ostatniej szansy". Zarówno organy celne, jak i Sąd pierwszej instancji w omawianym zakresie uwzględniły zarówno treść art. 30 ust. 2 WKC, jak i wyjaśnienia Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej ujęte w ramach Studium 1.1. dotyczące postępowania wobec używanych pojazdów samochodowych. Wyjaśnienia te są regulacją szczegółową, stanowioną zgodnie z procedurą Komitetu, dopuszczoną na podstawie art. 30 ust. 3 WKC, zatem ich uwzględnienie w procesie wykładni art. 30 ust. 2 WKC - wbrew twierdzeniom kasatora - odpowiada obowiązującym zasadom systemowym. W odniesieniu do powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w toku postępowania organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z uwagi na to, iż w sprawie wymagane były wiadomości specjalne - stosownie do art. 197 §1 O.p. - powołano biegłego w celu sporządzenia opinii. Treść opinii została przedstawiona stronie postępowania w celu umożliwienia ustosunkowania się do niej. Organy I i II instancji odniosły się szczegółowo do uwag zawartych w pismach strony wnoszonych w toku postępowania. I tak, co do kwestii podobieństwa pojazdów, zwrócono uwagę, iż opinia biegłego - operat szacunkowy zawiera opis techniczny pojazdów, który wyczerpująco uzasadnia, dlaczego jako pojazd podobny przyjęto samochód Mitsubishi Lancer kombi. Podkreślenia wymaga, że stosownie do porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. dla ustalenia wartości celnej metodą określoną w art. 31 WKC jako "podobne" traktować należy towary, które nie będąc podobnymi pod każdym względem posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala pełnić im tę samą funkcję i być towarami handlowo zamiennymi. Jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględnić przy ustalaniu, czy towary są podobne. W rozpatrywanej sprawie uwzględniono podobieństwo co do klasy samochodu, jego rodzaju oraz cech konstrukcyjnych w tym rodzaju, pojemności oraz mocy silnika, rodzaju paliwa, budowy pojazdu i parametrów technicznych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, iż podobieństwo pojazdów nie zostało w toku postępowania skutecznie podważone. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem kasatora, który jako kryterium podobieństwa pojazdów na potrzeby zastosowania art. 31 ust. 1 WKC traktować każe miejsce produkcji pojazdu. W ust. 2 tego przepisu wskazano, iż wartość celna ustalona z zastosowaniem tego przepisu nie może być określana na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie. Opinia biegłego sporządzona w celu ustalenia wartości celnej na podstawie omawianej regulacji w swych założeniach musiała zatem uwzględniać ten warunek. Przyjęcie za przedmiot porównania pojazdu wyprodukowanego poza Wspólnotą odpowiadało tym założeniom. Jeśli chodzi o przyjęty przez biegłego stan techniczny pojazdu, organy celne powołały się na rozbieżność pomiędzy treścią oświadczeń powoływanych przez stronę na okoliczność stanu technicznego pojazdu z dokumentami przedstawionymi wraz ze zgłoszeniem celnym, zwracając uwagę na niewykazanie dat, czy rachunków napraw pojazdu. Ze względu na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie jako trafne ocenił stanowisko WSA, iż wartość dowodowa opinii biegłego nie została skuteczne zakwestionowana. Nie stwierdzono również objętego zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p., oraz obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który wynika z art. 125 O.p. Za nieuzasadnione uznane zostały ponadto zarzuty dotyczące naruszenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż dokonana przez organy celne ocena dowodów jest logiczna i wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i ich wzajemne powiązanie. WSA szeroko ustosunkował się do istotnych kwestii spornych w niniejszej sprawie. Jak słusznie wskazano, organy obu instancji dysponowały dowodami w postaci pozytywnego zaświadczenia o stanie technicznym pojazdu, protokołem rewizji pojazdu, co do którego skarżący uwag nie wniósł, negatywnym wynikiem weryfikacji służb celnych szwajcarskich, oświadczeniami powołanymi przez stronę i wreszcie opinią biegłego. Zarówno organy celne, jak i Sąd rozpatrujący skargę dokonały oceny wszystkich zgromadzonych dowodów i stwierdziły, że dowody w postaci oświadczenia strony oraz świadka o dokonanych naprawach pojazdu nie podważyły skutecznie mocy dowodowej pozostałych dowodów. Ocena ta, także zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasługuje na uwzględnienie. Chybione okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Stosownie natomiast do art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Na gruncie powołanych przepisów dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także – a właściwie w pierwszej kolejności – do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Taki też charakter - ponownego rozpatrzenia sprawy - miało działanie organu drugiej instancji w niniejszej sprawie, co potwierdza w szczególności treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dysponując pełnym materiałem dowodowym, organ ten ustosunkował się do poszczególnych dowodów i przedstawił swoje stanowisko prawne co do ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem kasatora naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania polegało na nieprzeprowadzeniu przez ten organ odrębnego postępowania dowodowego. Podkreślenia wymaga zatem, że zasadą jest prowadzenie postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy może czynić to jedynie w zakresie uzupełniającym, którego granice wskazuje art. 229 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji jednak, gdy tak, jak w rozpatrywanej sprawie, postępowanie dowodowe zostało przez organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy i wyczerpujący przeprowadzone, stan faktyczny uznać należało za wyczerpująco wyjaśniony. Ewentualne dalsze działania organu w sferze dowodowej, mogłyby być traktowane w kategoriach naruszenia zasady sprawności postępowania wynikającej z art. 125 §1 O.p. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a., bowiem zasadnie przyjął, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez kasatora przepisów Ordynacji podatkowej, uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny okazał się ponadto zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne. W myśl tego przepisu organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. Organy celne mogą odstąpić od pobierania odsetek jedynie w sytuacji, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. W rozpatrywanej sprawie następcza weryfikacja danych objętych zgłoszeniem celnym wykazała, iż w zgłoszeniu podano dane błędne. W toku postępowania strona nie wykazała, że spowodowane to było okolicznościami niewynikającymi z jej zaniechania, czy świadomego działania. Złożone w toku postępowania oświadczenia nie stanowią podstawy do odstąpienia od pobierania odsetek. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie nie zostały poparte innymi dowodami w sposób pośredni czy też bezpośredni i tym samym nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Okoliczności powołane przez skarżącego w pismach składanych w toku postępowania są tylko twierdzeniami co do kwestii związanych z nabyciem samochodu, natomiast twierdzenia te skarżący winien udowodnić zgodnie z wskazaniami określonymi w art. 65 ust. 5 ww. ustawy. Braki w tym zakresie skutkują pobraniem odsetek. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).