I SA/Wr 847/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetek od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę Przedmiotem skargi "A" spółki z o. o. z siedzibą we W. w jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek od należnych zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2004 r. w łącznej wysokości [...] zł. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. (protokół kontroli doręczono stronie [...] r. – kontrole rozpoczęto [...] r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że Spółka zawyżyła per saldo koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Na kwotę te składają się: - [...] zł zawyżenie odpisów amortyzacyjnych od budynku przemysłowo magazynowego nr 30, przez nieprawidłowe przyjęcie wartości początkowej budynku (art. 15 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz.654 ze zm. – dalej powoływanej jako u.p.d.p.), - [...] zł zawyżenie kosztów podatkowych o otrzymane dofinansowanie do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych od PFRON (art.16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p.), - [...] zł zawyżenie kosztów o naliczone, ale niezapłacone przez Spółkę odsetki od zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p.), - [...] zł zawyżenie kosztów o odpisaną przez Spółkę jako nieściągalną wierzytelność wynikającą z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz "B" spółki z o.o. z siedzibą w K. w sytuacji, gdy Spółka posiadała jedynie postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydział X Gospodarczy z dnia [...] r. o ogłoszeniu upadłości "B" sp. z o.o. (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a) u.p.d.p.), - [...] zł zawyżenie kosztów o koszty egzekucyjne poniesione w związku z niewykonaniem zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.p.) - [...] zł zaniżenie kosztów wynikające z nieujęcia w księgach faktur na wymienioną kwotę, - [...] zł zaniżenie kosztów o niezaewidencjonowaną wartość towarów handlowych wynikającą z zawartej ugody. Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r., tj. po wszczęciu postępowania kontrolnego, które nastąpiło w dniu [...] r. (doręczenie postanowienia z dnia [...] r.), złożyła korekty deklaracji CIT-8. Korekty te Naczelnik D. Urzędu Skarbowego uznał za bezskuteczne – postanowienia z dnia [...] r. i [...] r. Spółka, zgodnie z art. 14c ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) i pouczeniem zawartym w protokole kontroli, w dniu [...] r. złożyła korektę deklaracji CIT - 8 za 2004 r. (kolejne dwie korekty tej deklaracji złożyła w dniu [...] r.), uznając z zasadne ustalenia kontroli, z wyjątkiem ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów podatkowych o kwoty [...] zł odpisaną przez Spółkę jako wierzytelność nieściągalna, wynikającą z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz "B" z siedzibą w K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] zł, tj. o [...] zł wyższe niż zadeklarowała skarżąca w korekcie zeznania CIT-8. Organ uznał, że kwota wierzytelności, wynikająca z wystawionych przez skarżącą faktur spółce z o. o. "B", nie została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – u.p.d.p.) i tym samym nie stanowi ona wierzytelności, którą można zaliczyć w 2004 r. do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) tej ustawy. Zdaniem organu, dopiero postanowieniem z dnia [...] r. Sądu Rejonowego w K., stwierdzającym zakończenie postępowania upadłościowego "B" Sp. z o.o., udokumentowano brak majątku dłużnika koniecznego do zaspokojenia wierzytelności. Ponadto organ wskazał, że w 2004 r. strona nie utworzyła odpisu aktualizującego wartość przedmiotowej wierzytelności, stąd przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a u.p.d.p. nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji organ stwierdził także nieprawidłowości w zakresie wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące od stycznia do maja i za październik 2004 r. i określi, na podstawie art.53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.) odsetki za zwłokę od zaległości z zaliczkach za te miesiące. W odwołaniu "A" sp. z o.o. we W. wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności: - art. 284b § 1 w związku z art. 125 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. oraz art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez przyjęcie że korekta deklaracji CIT-8 za 2004 r. została złożona podczas postępowania kontrolnego, - art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z ust. 2a u.p.d.p., przez odmowę ujęcia w kosztach podatkowych wierzytelności mimo uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności od spółki z o.o. "B" w K., - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie rzeczywistych podstaw dla ujęcia należności od spółki "B" w kosztach podatkowych. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że [...] r. otrzymała postanowienie o wszczęciu kontroli, wskazujące termin jej zakończenia na [...] r. Przed upływem wyznaczonego terminu Spółki nie powiadomiono o przedłużeniu tego terminu, dlatego złożyła korektę deklaracji CIT-8 za 2004 r. w dniu [...] r. Korektę tę Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. uznał z bezskuteczną (postanowienie z dnia [...] r.). Postanowieniem [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie z dnia [...] r. i umorzył postępowanie. Strona kwestionuje uznanie korekty deklaracji za bezskuteczna, gdyż twierdzi, że złożono ją po upływie terminu przewidzianego na prowadzanie postępowania, tj. w dniu [...] r., a nie [...] r., jak twierdzi organ. Strona wskazała, że postępowanie wszczęto [...] r. i termin jego zakończenia upływał [...] r. w myśl art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (tj. po upływie 8 tygodni), natomiast, zgodnie z art. 284b O.p. kontrola winna być zakończona w terminie wskazanym w upoważnieniu, termin ten może być przedłużony pod warunkiem powiadomienia o tym podatnika. Nowy termin zakończenia postępowania nie został wyznaczony we wskazanym trybie, zatem wszelkie ustalenia dokonane po tym terminie, zdaniem strony, są wadliwe. Spółka kwestionuje także zasadność rozstrzygnięcia w zakresie nie uznania za koszt podatkowy wierzytelności od spółki "B", gdyż zastosowanie ma w tym zakresie art. 16 ust. 1 pkt 26a) u.p.d.p. Organ zaś zastosował przepis art. 16 ust. 1 pkt 25a) u.p.d.p., pomijając całkowicie ustalony w sprawie stan faktyczny. Spółka uprawdopodobniła nieściągalność wierzytelności, zatem mogła traktować tę wierzytelność jak koszt podatkowy. Zdaniem Spółki, błędne księgowanie – na niewłaściwym koncie – nie może decydować o podatkowej kwalifikacji tego wydatku. Spółka kwestionuje także prawidłowość wyliczeń w zakresie wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2004 r. Na skutek wniesionego przez stronę skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. po ponownym rozpoznaniu sprawy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 284b § 1 w związku z art. 125 i art. 120 O.p. oraz art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095) poprzez uznanie korekty CIT-8 za 2004 r., dokonanej w dniu [...] r., za nieskuteczną podniósł, że kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania organu odwoławczego i została zakończona postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...] uchylającym i umarzającym postępowanie w sprawie. Na wskazane postanowienie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, a Sąd nie rozstrzygnął jeszcze sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że nie jest sporne w sprawie, że wierzytelność skarżącej wobec "B" sp. z o.o. w K. nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a) u.p.d.d.p., ponieważ dopiero postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w K. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego wobec dłużnika skarżącej Spółki, zatem dopiero w 2006 r. została spełniona przesłanka udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Organ drugiej instancji wskazał, że do powstania kosztu podatkowego, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.p. konieczne jest spełnienie łączne trzech przesłanek tj. zaliczenie wierzytelności do przychodów należnych (stosownie do art. 12 ust.3 u.p.d.p.), uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności (zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.p.) oraz rachunkowe dokonanie odpisu aktualizacyjnego zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie sporną kwotę zaliczono do przychodów należnych oraz nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, Spółka nie utworzyła jednak odpisu aktualizującego należność, zgodnie z przepisami o rachunkowości. W ocenie organu, utworzenie odpisu aktualizującego jest niezbędne do powstania kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.p. Według organu, zgodnie z treścią art. 35b ustawy o rachunkowości wartość należności aktualizuje się dopiero poprzez dokonanie odpisu aktualizującego. Stąd, koszt podatkowy nie wystąpi w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność. Innymi słowy, jeżeli wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, to koszt podatkowy nastąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego tę należność. Jeżeli w innym roku wystąpiły okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, a w innym dokonano odpisu aktualizującego te należności – to koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis. Organ podkreślił, że w roku 2004 takiego odpisu spółka nie dokonała. Zauważył natomiast, że uczyniła to w dniu [...] r. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie rekonstrukcji rzeczywistych podstaw dla ujęcia należności od firmy "B" sp. z o. o. w kosztach uzyskania przychodu, organ podatkowy podniósł, że jest on bezzasadny, ponieważ nie stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest kwestią sporną, lecz jego ocena na tle uregulowań przepisów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu "A" sp. z o.o. we W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności wskazała na naruszenie: - art. 122 w związku z art. 187 i 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, - art. 121 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez nieustosunkowanie się Dyrektora Izby Skarbowej do zarzutu zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2004 r., - art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.p., poprzez ich niewłaściwą interpretację i wadliwe zastosowanie, - art. 284b § 1 w związku z art. 125 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przyjęcie, że korekta deklaracji CIT-8 za 2004 r. została złożona w okresie trwania postępowania kontrolnego, a w konsekwencji obciążenie strony ciężarem zaległości podatkowej, - art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji pomimo przesłanek do zawieszenia postępowania ze względu na złożoną przez stronę skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, w którym odmówił skuteczności złożonej korekty deklaracji CIT-8, - art. 81b § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 14c ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że protokół kontroli z dnia [...] r. nie stwierdził zaniżenia zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych, zaś decyzja z dnia [...] r. określała zaległość z tytułu odprowadzenia zaliczek w nienależytej wysokości. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy podatkowe kierując się jedynie formalnymi przesłankami uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Pokontrolne wyjaśnienia skarżącej oraz przedłożone dokumenty wskazywały, że zamiar strony był inny niż wynikało to z zapisów ksiąg rachunkowych. Organy podatkowe rozpoznające sprawę powinny były uwzględnić rzeczywisty zamiar strony skarżącej i przedłożone w postępowaniu dokumenty, a nie rozstrzygać na podstawie nieprawidłowych zapisów w księgach rachunkowych. Skarżąca wskazała, że pomimo uchybienia postanowieniom art. 35b ustawy o rachunkowości zostały spełnione przesłanki, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 26a) u.p.d.p., dające prawo do utworzenia odpisu aktualizującego i ujęcia go w koszty uzyskania przychodów w 2004 r. Zdaniem strony, forma utworzenia i dokonywanie odpisów aktualizujących uregulowane w ustawie o rachunkowości nie może modyfikować przepisów ustawy podatkowej, gdyż ograniczenia uprawnień podatkowych mogą wynikać jedynie z ustaw podatkowych, z bezpośredniej delegacji, z innych ustaw lub ustawy zasadniczej. Skoro zatem spełnione zostały wszystkie przesłanki z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie omyłkowo sporną kwotę potraktowano jako wierzytelność nieściągalną to nie powinno to pozbawiać podatnika prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, w świetle art. 180 i art.191 O.p. organ podatkowy powinien jako dowód w sprawie dopuścić wszystko co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, w tym również postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika skarżącej spółki. Wskazane postanowienie uprawnia do uznania wierzytelności jako nieściągalnej, zatem organ powinien wziąć pod uwagę tę okoliczność jako potwierdzającą ex post stan faktyczny. Pomijając ten fakt organy podatkowe wydały decyzję bez uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Na wstępie należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 140/08) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] , uchylające w całości, na podstawie art. 216 i art. 239 i art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p., postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] i umarzające postępowanie. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego ww. postanowieniem stwierdził bezskuteczność korekty deklaracji CIT-8 z 2004 r. złożonej przez "A" sp. z o.o. we W. w dniu [...] r., gdyż została złożone podczas kontroli. Sąd za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego przyjmując, że ma ono charakter deklaratoryjny i potwierdza jedynie stan zaistniały w sprawie, a jednocześnie pełni rolę informacyjną dla strony. Sąd uchylając orzeczenie organu odwoławczego stwierdził, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do złożenia zażalenia na postanowienie organu I instancji. Rozstrzygając w tej sprawie, organ odwoławczy naruszył zatem art. 236 § 1 O.p. w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd ustosunkował się także do zarzutu Spółki, w którym podnosi, że korekta deklaracji CIT-8 została złożona w dniu [...] r., po upływie dwumiesięcznego terminy wyznaczonego na prowadzenie postępowania kontrolnego. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż korekta deklaracji CIT-8 została nadana w urzędzie Poczty Polskiej w dniu [...] r., co czyni bezprzedmiotowymi rozważania dotyczące odzyskania przez Spółkę uprawnienia do złożenia korekty w dniu [...] r. Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że przepisy formułując ograniczenia w zakresie trwania kontroli, nie wprowadzają żadnych postanowień regulujących konsekwencje przekroczenia tych terminów. Podobne stanowisko wyrażone zostało w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.08.2006 r. (sygn. akt I FSK 1045/05). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym stwierdził " limity czasowe wynikające z przepisu art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy traktować jako dyscyplinujące organ w załatwieniu sprawy, ich przekroczenie nie stanowi o tracie prawa do prowadzenia już wszczętej kontroli podatkowe, ani też nie wpływa na ważność dokonanych już czynności kontrolnych". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 140/08), jak i wyrażone w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych względów zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych w zakresie nie uznania za skuteczną korekty deklaracji CIT-8 za 2004 r. złożonej w dniu [...] r. oraz w zakresie skutków przekroczenia maksymalnego czasu kontroli wynikającego z art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Sąd uznał za niezasadne. Opóźnienia w doręczeniu postanowienia z dnia [...] r. wyznaczającego nowy termin zakończenia kontroli, które pod wskazanym adresem nie zostało podjęte przez pełnomocnika Spółki, stanowi uchybienie procesowe, jednak w ocenie Sądu uchybienie to nie miało ono wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu, brak także podstaw do przyjęcia, iż z uwagi na spór, co do skuteczności złożonej przez Spółkę w dniu [...] r. korekty deklaracji CIT-8, organ winien, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zawiesić postępowanie. Powołany przepis stanowi o zawieszeniu postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienie wstępnego przez inny organ lub sąd. Kwestia związana z oceną bezskuteczności złożonej przez Spółkę korekty deklaracji nie jest elementem innego postępowania prowadzonego przez inny organ lub sąd, ale kwestią uboczną, jaka wyniknęła w toku postępowania kontrolnego, nie stanowi zatem zagadnienia wstępnego o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Strona skarżąca zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., stwierdziła, że organ prowadząc postępowanie kierował się wyłącznie formalnymi przesłankami uznania wydatku za koszt podatkowy pomijając wyjaśnienia strony i okoliczności faktyczne, w szczególności przedstawione dokumenty, z których wynikało prawo podatnik do utworzenia odpisu aktualizującego. Strona nie kwestionuje zatem kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale wyłącznie jego ocenę. Sporna między stronami jest wyłącznie kwota wydatków zaliczonych przez skarżącą Spółkę do kosztów podatkowych jako wierzytelność nieściągalna od Spółki z o.o. "B" z K., pozostałe, skorygowane w wyniku kontroli, wydatki nie są przez skarżącą kwestionowane. Z niekwestionowanych ustaleń organu podatkowego wynika, że skarżąca Spółka posiada wierzytelność wobec "B" sp. z o.o. w K. w kwocie [...] zł. Wierzytelność ta została zaliczona do przychodów należnych skarżącej. Na potwierdzenie nieściągalności tej należności Spółka "A" w 2004 r. dysponowała postanowieniem Sądu Rejonowego w K. Wydział X Gospodarczy (sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości "B" sp. z o.o. w K. Na podstawie tych dokumentów strona skarżąca zaliczyła do kosztów podatkowych kwotę [...] zł jako wierzytelność nieściągalną. Z zapisów w księgach rachunkowych, prowadzonych przez skarżąca Spółkę, nie wynika, by na wierzytelność wobec "B" sp. z o.o. w K. został utworzony odpis aktualizujący. Zgodnie z art.16 ust.1 pkt 25 lit. a) u.p.d.p., do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wierzytelności odpisane jako nieściągalne jeżeli zostały one zarachowane jako przychody należne i ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 tj.: - postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo - postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo, - protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Uwzględniając ustalenia faktyczne, należy stwierdzić, że skarżąca Spółka w 2004 r. nie udokumentowała wierzytelności wobec spółki "B" w sposób wskazany w art. 16 ust.1 pkt 25 lit.a) u.p.d.p., bowiem na udokumentowanie nieściągalności tej wierzytelności posiadała wyłącznie postanowienie o ogłoszeniu upadłości dłużnika. Organy podatkowe zasadnie zatem stwierdziły, że kwota wierzytelności wobec spółki "B" nie mogła być uznana za koszt podatkowy, na podstawie art.16 ust. 1 pkt 25 lit.a) u.p.d.p. Zasadnie także organy podatkowe przyjęły, że udokumentowanie nieściągalności tych wierzytelności w 2006 r. nie wpływa na rozliczenie roku 2004 r. Warunkiem uznania za koszt podatkowy wierzytelności nieściągalnych jest m.in. udokumentowanie ich nieściągalności w dniu zaliczenia do kosztów a nie w okresie późniejszym. Organy podatkowe analizowały także możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności wobec spółki "B" na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a) u.p.d.p., który stanowi, że za koszt podatkowy można uznać odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, ale tylko od tej części należności która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych i nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 u,pd.p. Zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, m in. w odniesieniu do należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym. Organy podatkowe zasadnie uznały, że jednym z warunków koniecznych uznania za koszt podatkowy odpisu aktualizującego jest dokonanie takiego odpisu zgodnie z przepisami o rachunkowości. Skarżąca Spółka, co nie jest kwestionowane w sprawie, w 2004 r. nie dokonała takiego odpisu aktualizującego w odniesieniu do wierzytelności od spółki "B". Niespełnienie tego warunku uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przysługujących stronie skarżącej od Spółki "B". Także wówczas, gdy Spółka spełniła pozostałe dwa warunki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 26a) u.pd.p., tj. ujęła wierzytelności jako przychody należnie i uprawdopodobniła nieściągalność tych należności. Nie ma także znaczenia, co podnosiła skarżąca, fakt, iż Spółka zamierzała dokonać odpisu aktualizującego należności od spółki "B". Powołany przepis wymaga bowiem utworzenia odpisu aktualizującego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Odpis taki strona skarżąca utworzyła dopiero w dniu [...] r., co wynika z przedstawionych w toku postępowania dowodów. Dopiero wówczas zaistniały przesłanki zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 26a) u.p.d.p. Organ podatkowy poczynił kompletne ustalenia faktyczne oraz dokonał oceny zebranych w toku postępowania dowodów, zgodnie z art. 191 O.p. Ocenie podano wszystkie dowody, w tym także adnotacje Prezesa Zarządu skarżącej Spółki dotyczące zaliczenia do kosztów spornej kwoty oraz wyjaśnienia dotyczące sposobu księgowania przez Biuro Rachunkowe, wskazując z jakich przyczyn dowody te oceniono inaczej niż oczekuje tego strona skarżąca. Wykładnia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.p., dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa, prawidłowo także organ zastosował w rozpoznawanej sprawie powołane przepisy. Strona podnosi, że uprawnienie do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych nie może być modyfikowane na skutek nieprawidłowego księgowania tego wydatku. Należy wskazać, że uprawnienie zaliczenia do kosztów podatkowych odpisu aktualizującego ma charakter warunkowy. Jest możliwe wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 26a) u.p.d.p. warunki. Jednym z tych warunków, który nie został spełniony w rozpoznawanej sprawie, jest utworzenie zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości odpisu aktualizującego należności. Organy podatkowe właściwie wywiodły, że w tym przypadku istotne znaczenie mają zapisy w prowadzonych przez Spółkę księgach rachunkowych. Przy czym należy wyjaśnić, że to przepis ustawy podatkowej określa warunki zaliczenia do kosztów podatkowych posiadanych przez podmiot wierzytelności i odsyła do uregulowań zawartych w ustawie o rachunkowości. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące rozstrzygnięcia w zakresie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Strona skarżąca zarzuciła naruszenia art. 121 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez braku ustosunkowanie się do zarzutu zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych. Organ I instancji określił odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2004 r., były one konsekwencją zaniżenia zaliczek na skutek nieprawidłowego rozliczenia kosztów podatkowych. Odsetki od zaległości w zaliczkach naliczane są za okres od terminu płatności zaniżonych zaliczek do dnia złożenia zeznania wstępnego. Jakakolwiek korekta deklaracji na zaliczki, złożona po zakończeniu kontroli, nie wpłynęłaby na wysokość tych odsetek. Organ wysokość zaliczek na podatek za poszczególne miesiące wyliczył wyłącznie w celu określenia odsetek od zaległości w zaliczkach. Organy obu instancji ustosunkowując się do spornych pozycji kosztowych tym samym wskazały na zasadność korekty zaliczek na podatek w trybie art. 53a O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.