III SA/Wa 3227/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych oddala skargę M. M. (Skarżący) oraz jego żona – D. M. (uczestnik postępowania) 28 grudnia 2007 r. złożyli wniosek o zwrot wydatków w kwocie 5.732 zł, związanych z budownictwem mieszkaniowym, poniesionych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. Postawą prawną wniosku były przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. Nr 177, poz. 1468, z późn. zm.), dalej: "ustawa o zwrocie wydatków". Decyzją z [...] czerwca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. na kwotę 2.978 zł określił przysługujący wnioskodawcom zwrot wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych. Wyjaśnił, że kwota ta jest niższa niż żądana we wniosku, ponieważ w całości lub w części nie uznano wydatków udokumentowanych niektórymi z dołączonych do wniosku faktur. Zakwestionowane wydatki bądź nie były wymienione w wykazie materiałów budowlanych stanowiącym załącznik do obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r. (Dz.Urz. M.T.B. z 2006 r. Nr 1, poz. 1), dalej: "Wykaz materiałów budowlanych", bądź też (jak w przypadku wydatków na zakup panelu i słupka ogrodzeniowego, bramy skrzydłowej i furtki) nie były one objęte zakresem działania ustawy, obejmującym tylko budowę lub remont budynku mieszkalnego. W ocenie organu I instancji brama i furtka nie są elementami budynku mieszkalnego. Skarżący podnosił, że wydatki na zakup części ogrodzenia i jego wykonanie oraz zakup furtki są wydatkami poniesionymi na urządzenia budowlane będące urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 207, poz. 2016, z późn. zm.), zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast wydatki objęte fakturą nr 5569/07 mieszczą się w pod pozycją 46 Wykazu materiałów budowlanych. Skarżący negował również nieuwzględnienie wydatków na zakup granitowych parapetów. Odnosząc się do tej argumentacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że wobec istnienia w ustawie o zwrocie wydatków definicji budynku mieszkalnego brak jest podstaw do sięgania do innych aktów prawnych. Znajdująca zastosowanie w sprawie definicja z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, nie wymienia ogrodzenia jako części składowej budynku mieszkalnego. Powołane przez Skarżącego pojęcie "obiekt budowlany" jest pojęciem znaczeniowo szerszym niż pojęcie "budynek mieszkalny". W ocenie organu I instancji zakupy wymienione w fakturze nr 5569/07 nie mieszczą się wśród materiałów budowlanych ujętych pod pozycją 46 Wykazu materiałów budowlanych, obejmującą mieszaniny i wyroby z materiałów izolujących cieplnie lub akustycznie, gdzie indziej nie sklasyfikowane (grupowanie PKWiU 26.82.16-30). Wykaz materiałów budowlanych sporządzony został przez Ministra Transportu i Budownictwa na podstawie delegacji zawartej w art. 3 ust. 8 ustawy o zwrocie wydatków i odnosi się jedynie do towarów, co do których od 1 maja 2004 r. podwyższono stawkę podatku od towarów i usług z 7 % do 22 %. Zwrot wydatków w związku ze wzrostem opodatkowania przysługuje zatem jedynie co do materiałów wymienionych w tym Wykazie. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uznanie wydatków udokumentowanych fakturami 363/2007 z 28 września 2007 r. (wykonanie ogrodzenia), nr 368/2007 z 29 września 2007 r. (panel i słupek ogrodzeniowy) i 464/2007 z 27 grudnia 2007 (brama i furtka) za objęte zakresem ustawy o zwrocie wydatków oraz o zwiększenie kwoty zwrotu wydatków o 2.079,70 zł. Skarżący podniósł, że definicja budynku mieszkalnego zamieszczona w ustawie o zwrocie wydatków zawiera błąd logiczny, ponieważ odnosi się do pojęcia "budynek", które nie zostało w niej wyjaśnione. Jego zdaniem pojęcie "budynku" odnieść należy do definicji zawartej w Prawie budowlanym, która to definicja jest szersza, ponieważ wśród urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym (zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, obok przyłączy i urządzeń instalacyjnych, w tym służących oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków) wymienia także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wykładnia językowa definicji budynku mieszkalnego z ustawy o zwrocie wydatków prowadzi do wniosku, że definicja ta zawiera przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych związanych z budynkiem, o czym świadczy poprzedzenie wyliczenia słowem "jak". Nieuzasadnione jest więc uznanie za budynek mieszkalny jedynie urządzeń, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie. Decyzją z [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jego ocenie z art. 1 ust. 1 ustawy o zwrocie wydatków jednoznacznie wynika, iż przedmiotowy zwrot dotyczy wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z budową i remontem budynku mieszkalnego lub jego części. Nie dotyczy natomiast wydatków poniesionych na wykonanie usług. Z tego względu usługa wykonania ogrodzenia z paneli ocynkowanych, udokumentowana fakturą 363/2007, nie jest objęta zakresem omawianej ustawy. W przedmiocie wydatków na zakup materiałów ogrodzeniowych, tj. bram, furtki, słupków i paneli ogrodzeniowych, organ odwoławczy stwierdził, iż wniosek małżonków Musioł, złożony na druku VZM-1, dotyczy remontu budynku mieszkalnego, który nie wymagał pozwolenia na budowę. Zgodnie z zawartym we wniosku oświadczeniem, remont obejmował: elewację budynku, wymianę okien, fundamenty, przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne oraz przebudowę obejścia budynku mieszkalnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej remontem w rozumieniu ustawy o zwrocie wydatków jest wykonanie robót określonych w załączniku, który stanowi katalog zamknięty i swoim zakresem nie obejmuje ogrodzenia. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo określił kwotę zwrotu, nie uwzględniając również wydatków, które nie figurują w wykazie materiałów budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji, gdy mający zastosowanie w sprawie przepis ustawy o zwrocie wydatków definiuje użyte w nim pojęcie budynku mieszkalnego, brak jest uzasadnienia, aby poszukiwać definicji tego terminu w innych przepisach, tym bardziej, że ustawa ta zawiera zamknięty katalog robót zaliczanych do remontu budynku mieszkalnego. Przedstawione w odwołaniu stanowisko o otwartym katalogu urządzeń technicznych wymienionych w definicji budynku mieszkalnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ ustawodawca wyczerpująco, jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości wymienił roboty zaliczone do remontu budynku, a w wykazie tym brak jest ogrodzenia. W skardze wniesionej na powyższą decyzję Skarżący nie zgodził się zakwestionowaniem przez organ wydatków udokumentowanych fakturami wymienionymi w odwołaniu. Wskazał, że organy podatkowe różnie interpretują zakres ustawy o zwrocie wydatków. Podtrzymał argumentację przedstawioną w odwołaniu. Podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zakresem przedmiotowej ustawy nie jest objęty zwrot podatku od towarów i usług za usługi, podczas gdy art. 10 tej ustawy zmienia ustawę z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, wprowadzając punkt w brzmieniu: "kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym". Skarżący podkreślił również, że na usługi związane z postawieniem ogrodzenia obowiązuje 7 %, stawka podatku od towarów i usług, a nie stawka 22 %, wskazana w fakturze 363/2007 z 28 września 2007 r. Wywiódł, że różnica wynikająca z tych stawek podlega zwrotowi. Na potwierdzenie stanowiska co do prawidłowej stawki podatku powołał interpretacje organów podatkowych. Zarzucił, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono, jakie prawo obejmuje swoim zakresem zwrot różnicy błędnie naliczonego podatku od towarów i usług za usługę związaną z remontem ogrodzenia. W ocenie Skarżącego nie jest zrozumiałe dlaczego w katalogu robót zaliczonych do remontu budynku mieszkalnego ujęto w punkcie 5.5 malowanie elewacji, skoro zarówno wydatki na usługi jak również wydatki związane z kupnem farby nie podlegają zwrotowi, ponieważ nie są objęte zakresem działania przedmiotowej ustawy. Skarżący uważa, że brak słowa "ogrodzenie" w katalogu robót zaliczonych do remontu budynku mieszkalnego nie oznacza, iż remont ogrodzenia jest automatycznie wykluczony. Katalog ten bowiem pośrednio obejmuje również remont ogrodzenia jako remont budynku mieszkalnego poprzez przywrócenie mu jego funkcji i modernizację. Zdaniem Skarżącego, ogrodzenie jest częścią budynku mieszkalnego spełniającą bardzo ważną funkcję, a mianowicie zapewnia ochronę i bezpieczeństwo osób zamieszkałych w budynku mieszkalnym, będąc zarazem nieodzownym i koniecznym elementem instalacji przyzywowych (domofony, wideofony) i alarmowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podniesione w niej zarzuty uznał za niezasadne i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem wskazana przez Skarżącego zmiana ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczy jedynie ograniczeń w prowadzeniu postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż przedmiotem postępowania odwoławczego nie była ocena stawek podatku od towarów i usług wykazanych w fakturach przedłożonych przez Skarżącego, który w razie stwierdzenia pomyłki może wystąpić do sprzedawcy o wystawienie faktury korygującej. Ponadto, rolą organów podatkowych jest stosowanie, a nie stanowienie prawa. Katalog robót zaliczonych do remontu budynku mieszkalnego jest katalogiem zamkniętym i ani bezpośrednio, ani pośrednio nie obejmuje ogrodzenia. Ujęcie w wykazie instalacji przyzywowych i alarmowych, nie oznacza, że katalog ten obejmuje ogrodzenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, poniesionych przez Skarżącego na remont budynku mieszkalnego, nie wymagający pozwolenia na budowę. W ocenie Sądu ograniczony zakres przedmiotowy ustawy o zwrocie wydatków nie budzi najmniejszych wątpliwości. Wynika to wprost z treści art. 1 ust. 1 tejże ustawy, stanowiącego iż reguluje ona zasady zwrotu osobom fizycznym części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych przez te osoby w związku z budową i remontem budynku mieszkalnego lub jego części. W świetle tego przepisu wydatki objęte zwrotem muszą być wydatkami na zakup materiałów budowlanych, a nadto muszą być poniesione w związku z budową lub remontem budynku mieszkalnego, które to czynności określane są przez podmiot ubiegający się o zwrot w stosownym wniosku. Rację miały zatem organy podatkowe kwestionując wydatki poniesione przez Skarżącego na wykonanie usługi polegającej na postawieniu ogrodzenia (faktura 363/2007 z 28 września 2007 r.). Wydatki na usługi w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy, chociaż konieczność ich ponoszenia w procesie budowlanym jest oczywista. Jakkolwiek zakupione materiały budowlane z reguły wymagają montażu lub – generalnie – wykorzystania w procesie budowlanym (remontowym), ani montaż ani też wykorzystanie to, w żadnej części nie podlega refundacji przez budżet państwa. Najkrócej rzecz ujmując, przewidziany w ustawie zwrot nie dotyczy wydatków na tzw. potocznie "robociznę". Powyższe wyklucza możliwość uzyskania przez Skarżącego zwrotu wydatków na wykonanie ogrodzenia. Prawa do tego zwrotu, niemożliwego do wywiedzenia z treści ustawy o zwrocie wydatków, nie sposób również wywieść ze zmiany wprowadzonej tą ustawą do art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095). Pierwszy z ww. przepisów określa przypadki, gdy możliwe jest prowadzenie wobec przedsiębiorcy więcej niż jednej kontroli, drugi zaś przypadki, w których nie mają zastosowania ograniczenia czasu kontroli. Przepisy powyższe nie mają natomiast żadnego znaczenia z punktu widzenia określenia zakresu przedmiotowego ustawy o zwrocie wydatków. W obu tych przepisach dodano punkt w brzmieniu "kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Użyty tu zwrot "podatek od towarów i usług", w którym Skarżący podkreślił wyraz "usług", to nic innego jak nazwa podatku, a nie określenie rodzaju (przeznaczenia) wydatków podlegających zwrotowi. Budżet państwa refunduje (zwraca) właśnie "podatek od towarów i usług" uiszczony w cenie materiałów budowlanych. Tytułem przykładu podobnie sformułowanej nazwy podatku wskazać można "podatek od spadków i darowizn". Osoba, która otrzymała tylko spadek zapłaci jednakże podatek o nazwie "podatek od spadków i darowizn". W cenie zaś materiału budowlanego – towaru mieści się podatek o nazwie "podatek od towarów i usług". Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych o braku możliwości zaliczenia do wydatków podlegających zwrotowi, wydatków na zakup materiałów związanych z ogrodzeniem domu (faktura 368/2007 z 29 września 2007 r.) oraz bramą i furtką (faktura 464/2007 z 27 grudnia 2007 r.). Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji, gdy na potrzeby ustawy o zwrocie wydatków ustawodawca sformułował definicję "budynku mieszkalnego" (art. 2 pkt 1), nie tylko niecelowe, ale i niedopuszczalne jest poszukiwanie znaczenia tego pojęcia w innych ustawach. W rozumieniu zaś tego przepisu budynek mieszkalny to budynek lub jego część, służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, oraz związane z nimi urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania tego budynku lub jego części zgodnie z ich przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków. W świetle tej definicji ogrodzenie nie może być utożsamiane z budynkiem i nie stanowi jego części. Nie jest też urządzeniem technicznym zapewniającym możliwość użytkowania budynku lub jego części, aczkolwiek zgodzić się należy że Skarżącym, iż spełnia istotną funkcję. Zdaniem Sądu ogrodzenie nie stanowi też elementu instalacji przyzywowych (domofonów) i alarmowych, które nie muszą być montowane na ogrodzeniu, czy też bramie. Możliwość istnienia funkcjonalnego związku ogrodzenia z tymi instalacjami nie jest przesłanką wystarczającą do uznania wydatków na ogrodzenie za mieszczące się w wydatkach na remont tych instalacji. Z wniosku o zwrot wydatków nie wynika przy tym, aby remont obejmował instalacje przyzywowe i alarmowe. Natomiast wymieniona tamże "przebudowa obejścia budynku mieszkalnego" nie mieści się w wykazie robót zaliczanych do remontu budynku. Ustawodawca za remont uznał jedynie przebudowę wjazdów, podjazdów, zabezpieczeń i wykonanie innych elementów związanych z udostępnieniem i przystosowaniem budynku dla osób niepełnosprawnych (pkt I.7.2). Na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja Skarżącego oparta na fakcie zamieszczenia w katalogu robót zaliczanych do remontu budynku mieszkalnego malowania elewacji (pkt. 5.5). Skarżący z braku możliwości uwzględnienia w zwracanych wydatkach kosztów zakupu usług oraz farb wywiódł wątpliwości co do sensu zamieszczenia tych robót w wykazie. Rzecz bowiem w tym, że stanowiący załącznik do ustawy o zwrocie wydatków wykaz robót zaliczanych do remontu budynku lub lokalu mieszkalnego ma to znaczenie, że pozwala określić, jakie materiały budowlane są związane z robotami remontowymi w rozumieniu tej ustawy. Skoro malowanie elewacji ustawa uznaje za remont, to związane z malowaniem elewacji materiały budowlane co do zasady objęte są zakresem ustawy i trudno z góry założyć, iż należą do nich wyłącznie farby, a nie również inne powłoki. Tym niemniej, sam związek określonych materiałów budowlanych z remontem jest niewystarczający, ponieważ ustawa o zwrocie wydatków ustanawia również inny – podstawowy – warunek jej zastosowania co do konkretnego wydatku. Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy o zwrocie wydatków, wydatek na zakup określonego materiału budowlanego podlega zwrotowi, jeżeli materiał ten do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowany był stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 %, a od dnia 1 maja 2004 r. jest opodatkowany podatkiem VAT, zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy stanowiącym podatek od towarów i usług o stawce 22 % w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Wykaz materiałów budowlanych, stanowiący załącznik do obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r., wymienia takie właśnie materiały. Wykaz ten, którego obowiązek sporządzenia wynikał z ustawy o zwrocie wydatków (art. 3 ust. 8), w założeniu jest wykazem kompletnym i z tego względu wiążącym, aczkolwiek – zdaniem Sądu – za dopuszczalne należy uznać prowadzenie dowodu na okoliczność, iż określony wydatek wadliwie nie został w wykazie ujęty. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Zaznaczyć przy tym należy, iż obowiązek wykazania, że poniesiony wydatek spełnia warunki refundacji obciąża podatnika. Powołując się na okoliczność, że niektóre z wydatków poniesionych przez Skarżącego dotyczyły materiałów budowlanych, które nie znajdowały się w Wykazie materiałów budowlanych, Naczelnik Urzędu Skarbowego posłużył się więc swojego rodzaju uproszczeniem. W istocie wydatki te nie były wydatkami na zakup materiałów budowlanych, objętych podwyższeniem stawki podatku od towarów i usług. I tak, farby, wyszczególnione w fakturze 5569/07 z 31 maja 2007 r., nie mieściły się w "Wykazie materiałów i usług (robót budowlanych), których sprzedaż jest objęta stawką podatku w wysokości 7%", stanowiącym załącznik nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) i ich sprzedaż podlegała wówczas opodatkowaniu według stawki 22%, takiej samej jak obowiązująca w dacie wystawienia faktury. Analogiczna sytuacja dotyczy granitowych parapetów (faktura 00631 z 15 września 2007 r.). Reasumując Sąd stwierdza, że organy podatkowe w kwocie należnego małżonkom Musioł zwrotu podatku zasadnie nie uwzględniły wydatków na materiały budowlane nie ujęte w Wykazie materiałów budowlanych. Poza zakresem rozpatrywanej sprawy pozostaje natomiast kwestia prawidłowości określenia stawki podatku od towarów i usług przyjętej przez wykonawcę ogrodzenia w wystawionej przez niego fakturze. Budżet państwa nie refunduje wydatków poniesionych wskutek wadliwego wyliczenia przez usługodawcę ceny usługi (składających się na nią elementów), a wydatki związane z ustawowym zwiększeniem stawki podatku od towarów i usług na materiały budowlane, a nie wynikającym z działania podatnika tego podatku. Organy podatkowe nie mogły zatem badać prawidłowości stawki podatku na usługi, które przy tym w ogóle nie zostały objęte ustawą o zwrocie wydatków. Nie miały też obowiązku pouczać Skarżącego o sposobach postępowania i przepisach nie związanych z przedmiotem prowadzonego postępowania, co wynika z treści art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie mogły być zatem skuteczne zarzuty braku wyjaśnienia przez organ odwoławczy, jakie przepisy regulują zwrot błędnie naliczonego podatku od usługi. Będąc związanym granicami sprawy, w której wniesiono skargę (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd także nie może wypowiedzieć się co do prawidłowości stawki wskazanej w fakturze dokumentującej wykonanie ogrodzenia. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne jest jedynie, że faktura ta, jako dotycząca usługi, a nie materiału budowlanego, nie mogła stanowić podstawy do zwrotu wykazanych w niej wydatków. Zbędne było wyszczególnienie w sentencji decyzji organu I instancji również wydatków dotyczących inwestycji wymagających pozwolenia na budowę oraz wydatków dotyczących inwestycji nie wymagających pozwolenia na budowę, które stanowiły postawę odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro wniosek wydatków takich nie obejmował i – jak stwierdził organ – wyniosły one "0,00 zł". W sentencji należało ograniczyć się do wskazania kwoty wydatków podlegających odliczeniu. Jednakże powyższa wadliwość o charakterze formalnym, nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a w rezultacie stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo określił bowiem kwotę przysługującego małżonkom Musioł zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.