I GSK 1022/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia del. WSA Alicja Jaszczak-Sikora Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 694/08 w sprawie ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.; 2. zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 650 (sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 694/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uchylił zaskarżoną przez J. L. (zwanego dalej: stroną, podatnikiem) decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz orzekł o kosztach postępowania. Wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Podatnik w dniu [...] kwietnia 2008 r. złożył deklarację nabycia towaru wewnątrzwspólnotowego AKC-U, którego przedmiotem był samochód osobowy marki Mercedes-Benz SLK 230 Kompressor, o numerze nadwozia [...], roku produkcji 2000, pojemności silnika 2.295 cm3. W deklaracji jako podstawę opodatkowania podano kwotę 12.289 zł oraz określono kwotę podatku akcyzowego w wysokości 1.671 zł. Do deklaracji dołączono: wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od zgłoszonego pojazdu, umowę kupna-sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2008 r., dokument identyfikacyjny pojazdu z [...] kwietnia 2008 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i dopuszczeniu do ruchu z dnia [...] kwietnia 2008 r., dokument pojazdu [...], bankowe dowody opłat. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 123 § 1, art. 199a § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej: O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.), § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 4.759 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej opisanego samochodu. Zdaniem organu pierwszej instancji sprzedaż samochodu osobowego za kwotę wynikającą z umowy kupna sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2008 r. (tj. 3.500 EURO) w rażący sposób odbiegała od średniej ceny rynkowej pojazdu podobnego na rynku krajowym, ustalonej w oparciu o katalog notowań "Info-Ekspert", gdzie jako wartość wskazano kwotę 48.500 zł. W ocenie organu strony zawierając umowę kupna-sprzedaży, ukryły inną czynność prawną, jaką była darowizna samochodu osobowego, a co za tym idzie, podstawa opodatkowania nie może zostać określona na podstawie art. 82 ust 3 u.p.a., ale zgodnie z przepisami art. 10 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] października 2008 r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 §1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt1, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 pkt 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa art. 2 pkt 1, pkt 3 i pkt 11, art. 3 ust 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 ust. 3 pkt 3, art. 82 ust 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] kwietnia 2008 r., Nr [...], i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy, określając podatnikowi należne zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie 3.209 zł. Organ odwoławczy za nieprawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że transakcja, której stroną był podatnik stanowiła umowę darowizny. Dokonując oceny wiarygodności dokonanej przez stronę transakcji wynikającej z przedłożonej umowy Dyrektor Izby Celnej w S. poddał analizie oferty sprzedaży samochodów o cechach odpowiadających pojazdowi nabytemu przez stronę, zamieszczonych na niemieckich portalach internetowych. Uwzględniając maksymalną korektę wartości pojazdu ze względu na częściowo niesprawną skrzynię biegów (korekta ustalona za pomocą programu "Info-Ekspert" w wysokości 4,69%), stwierdził, że wartość tego typu pojazdów uszkodzonych powinna się kształtować w przedziale 7.434-8.816 EURO. Zdaniem organu wartość pojazdu wynikająca z przedstawionej przez stronę umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] maja 2008 r. znajduje się w rażącej dysproporcji (112 %-152 %) do cen tego typu pojazdów na rynku niemieckim. Wartość wynikająca z umowy kupna-sprzedaży z [...] maja 2008 r. nie była rzeczywistą ceną uiszczoną przez stronę w związku z nabyciem pojazdu, a ustalenie podstawy opodatkowania w rozpatrywanej sprawie powinna nastąpić zgodnie z przepisem art. 10 ust. 5 u.p.a. W ocenie organu odwoławczego do ustalenia wartości rynkowej pojazdu niezbędne jest prawidłowe ustalenie jego stanu technicznego. W aktach sprawy znajduje się m.in. umowa kupna sprzedaży, w której strony transakcji zawarły m.in. zapis "Getriebschaden (4+5 Gang)", co zgodnie z tłumaczeniem na język polski oznacza uszkodzenie przekładni biegów (4 i 5 bieg). Samochód został zakupiony w N. w dniu [...] kwietnia 2008 r. i jeszcze w tym samym dniu przeszedł w Stacji Kontroli Pojazdów w M. badanie techniczne dla pojazdów zarejestrowanych po raz pierwszy za granicą, z wynikiem badania: "spełnia wymagania techniczne art. 66 ustawy prawo o ruchu drogowym". Tym samym – zdaniem organu – pojazd musiał o własnych siłach wjechać na stację diagnostyczną, a następnie z niej wyjechać. Oceniając powyższe fakty organ odwoławczy uznał, iż ewentualne uszkodzenia skrzyni biegów odnosić się mogą jedynie do niesprawnych biegów 4 i 5. W oparciu o program komputerowy "Info-Ekspert", przyjmując, że wartość pojazdu o parametrach takich samych jak zakupiony przez podatnika samochód wynosi dla pojazdu nieuszkodzonego 46.700 zł, a dla pojazdu z uszkodzoną skrzynią biegów 44.610 zł, organ określił utratę wartości pojazdu w ujęciu procentowym jako 4,69 %. Następnie, korzystając z dwóch źródeł informacji (programów komputerowych) służących do ustalenia wartości rynkowych pojazdów samochodowych, tj. "Eurotax" wydawanego przez EurotaxGlass-s Polska Sp. z o.o. i "Info-Ekspert" wydawanego pod nadzorem Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, organ odwoławczy ustalił, że średnia cena tego typu pojazdu zarejestrowanego w Polsce, przy standardowym przebiegu, kształtowała się w miesiącu kwietniu 2008 r. wg programu "Info-Ekspert" - 46.700 zł, zaś w oparciu o program "Eurotax" - 39.200 zł. Wobec istnienia dwóch odmiennych wartości rynkowych, Dyrektor Izby Celnej w S. przyjął do dalszej analizy cenę rynkową bardziej korzystną dla strony, tj. 39.200 zł. Wartość tę skorygował ze względu na datę pierwszej rejestracji pojazdu (+ 500 zł), przebieg pojazdu (- 5.430 zł) oraz jego stan techniczny (x 4,69 %) i stwierdził, że wartość rynkowa pojazdu stanowi kwota 32.700 zł. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., który – jak to wskazano na wstępie – uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745 – dalej: u.z.n.), znowelizowała ustawę o podatku akcyzowym, wprowadzając art. 82a. Przepis ten obowiązuje od 19 lipca 2008 r., a zatem o ile nie mógł mieć zastosowania przed organem pierwszej instancji, to przez organ odwoławczy, stosownie do art. 10 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. winien być zastosowany. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ drugiej instancji odwołał się do ustawy o podatku akcyzowym, w tym zastosował regulację art. 82 ust. 3 tej ustawy, co do podstawy opodatkowania, ale pominął regulacje związane z określeniem wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określone w art. 82a u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust. 1). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (ust. 3). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (ust. 4). W ocenie Sądu pierwszej instancji wysoka dysproporcja pomiędzy wartością pojazdu podaną przez stronę, a wartością ustaloną przez organ (112%-115%) powinna skłonić organ celny do powołania biegłego. W niniejszej sprawie nie dokonano oględzin pojazdu, zaś organ przyjął wartość uszkodzeń pojazdu według programu komputerowego, o którą dokonał korekty wartości tego samochodu. Określenie wartości uszkodzeń w pojeździe wymaga wiadomości specjalistycznych i nie może wyłącznie opierać się na uśrednionych danych komputerowych. W pojeździe uszkodzenia związane były z automatyczną skrzynią biegów i dokonanie korekty wartości pojazdu ze względu na powyższe uszkodzenia, tj. pomniejszenie o kwotę 1.607 zł (4,69%), dokonane przez organ w oparciu o program komputerowy jest niewystarczające w świetle złożonego (w toku postępowania sądowoadministracyjnego) kosztorysu naprawy tego pojazdu z autoryzowanego serwisu na kwotę około 5.000 euro. Skoro z akt sprawy nie wynika jakie uszkodzenia posiada samochód, organ w toku postępowania nie może zastępować biegłego, gdy wymagane są wiadomości specjalistyczne. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł skargę kasacyjną, w której domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa formalnego, poprzez: 1. naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na wydaniu wyroku w oparciu o stan faktyczny niewynikający z akt sprawy w następstwie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, który powstał po wydaniu decyzji przez organ drugiej instancji, 2. błędną wykładnię art. 106 § 3 p.p.s.a. polegającą na przyjęciu, iż przepis ten pozwala na dopuszczenie nowych dowodów również w celu skontrolowania zgodności z prawem zastosowanych przez organ norm prawa formalnego, podczas gdy dopuszczenie dowodu z dokumentów może mieć miejsce w sytuacji, gdy ich brak uniemożliwia w pełni skontrolowanie zgodności z prawem ustalania faktycznego przez organ, którego orzeczenie zaskarżono, a co za tym idzie - prawidłowości zastosowania normy prawa materialnego, 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył przepis art. 82a u.p.a. dodanego przez art. 8 u.z.n., poprzez niewyczerpanie trybu wskazanego w powołanym przepisie oraz nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, podczas gdy takie naruszenie nie miało miejsca. Naruszenie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem Sąd pierwszej instancji doszedł do tego przekonania na podstawie dowodu dopuszczonego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., co stanowiło podstawę do przyjęcia, że powstały wątpliwości wymagające dopuszczania dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy przeprowadzenie tego dowodu nie wynikało z przepisu ustawy, czym Sąd pierwszej instancji naruszył również przepis art. 197 § 1 , art. 187 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p, 4. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji, że nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez pomięcie art. 82a wprowadzonego do u.p.a. na podstawie art. 8 u.z.n., albowiem Sąd nie wykazał, że przepis ten przewiduje obligatoryjne powołanie biegłego w rozumieniu art. 197 § 2 O.p., a ewentualna podstawa do jego powołania na podstawie art. 197 § 1 O.p. powstała dopiero na skutek dowodu przeprowadzonego w toku postępowania sądowego, 5. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skarga kasacyjna zarzuciła dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni treści art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz jego wadliwe zastosowanie. Decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia została wydana przez Dyrektora Izby Celnej w S. w dniu [...] października 2008 r. Skarżący załączył do skargi kopię rachunku z dnia [...] października 2008 r. dotyczącą kosztorysu naprawy pojazdu oraz części zamiennych, na kwotę 5.318,88 EURO. Sąd pierwszej instancji postanowił zaliczyć na poczet dowodów sądowych kopie przedmiotowych rachunków załączonych do skargi. Dopuszczenie zatem dowodu w postaci załączonych do skargi kosztorysu naprawy tego pojazdu z autoryzowanego serwisu na kwotę (5.000 EURO) nie zmierzało do kontroli zastosowania prawa materialnego, a zatem nastąpiło z uchybieniem wskazanych przepisów art. 106 § 3 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Wskazany przez Sąd pierwszej instancji art. 82a ust. 1 u.p.a. nie mógł być zastosowany przez organ odwoławczy, albowiem przepis ten umożliwia organom pierwszej instancji możliwość weryfikowanie podstawy opodatkowania i wzywania do zmiany jego wysokości. Czynność ta może jednak zostać dokonana przed wszczęciem postępowania podatkowego w ramach tzw. postępowania sprawdzającego (tj. przed wszczęciem postępowania podatkowego). Wówczas podatnik może również dokonać korekty sporządzonej przez siebie deklaracji. Organ drugiej instancji może wprawdzie przeprowadzić postępowanie dowodowe i dopuścić dowód z opinii biegłego, jednakże norma art. 82a ust. 3 u.p.a. nie stwarza podstawy do powołania biegłego z urzędu. Zgodnie bowiem z art. 82a ust 3 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Przepis ten (ani pozostałe ustępu powołanego art. 82a u.p.a.) nie stwarza po stronie organu obowiązku powołania biegłego, a jedynie reguluje kwestię ponoszenia kosztów przez podatnika w sytuacji, gdy organ powoła biegłego dla ustalenia wysokości podstawy opodatkowania. Powołanie biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Należy się bowiem zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego, co dotyczy w szczególności zarzutu naruszenia art. 82a u.p.a. Sąd pierwszej instancji, przesądzając, że w sprawie ma zastosowanie powołany wyżej artykuł, nie uzasadnił tego stanowiska, czym niewątpliwie naruszył zarzucany w skardze kasacyjnej przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności nie rozważono, czy art. 82a u.p.a. ma charakter normy prawa materialnego, czy też prawa procesowego. W odniesieniu do przepisu prawa materialnego, przynajmniej zasadniczo, bez naruszenia zasady niedziałanie prawa wstecz (lex retro non agit), nie wchodzi w grę jego stosowanie w odniesieniu do zdarzeń sprzed jego wejścia w życie. Zasadę tę można wyprowadzić z przepisu art. 2 Konstytucji RP, statuującego konstrukcję państwa prawa. Zgodzić się też należy ze stanowiskiem zajętym w skardze kasacyjnej co do bezprzedmiotowości, w stanie sprawy, zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 82a ust. 1 u.p.a. Przepis ten bowiem daje organowi pierwszej instancji, nie zaś organowi odwoławczemu, możliwość zweryfikowania podstawy opodatkowania i wezwania podatnika do zmiany jego wysokości. W dacie postępowania przed organem pierwszej instancji art. 82a u.p.a. jeszcze nie obowiązywał. Również, jak to niewadliwie wywodzi skarga kasacyjna, na gruncie art. 82a u.p.a. nie ciąży na organie obowiązek dopuszczenia z urzędu dowodu z opinii biegłego. Przepis art. 82a ust. 2 u.p.a. reguluje bowiem jedynie kwestię ponoszenia kosztów sporządzenia opinii przez biegłego, nie zaś dopuszczenie wspomnianego dowodu. Niezależnie od powyższego uzasadnienie zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż Sąd pierwszej instancji nie skontrolował prawidłowości zaskarżonej decyzji w świetle materiału dowodowego zgromadzonego przez organ na dzień podjęcia zaskarżonej decyzji. W sprawie istotna jest okoliczność, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w zaskarżonym wyroku, że powołana ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego stanowi odzwierciedlenie stanowiska zajętego w wyroku ETS w sprawie C 313/05. W świetle tego wyroku, w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie ochrony konkurencji w zakresie obrotu używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem. W sentencji tego orzeczenia, zawierającej wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym jest mowa o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Zgodnie ze stanowiskiem ETS art. 90 TWE sprzeciwia się temu, aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy, kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju. Mankamentem zaskarżonego wyroku był również brak oceny, czy wartość pojazdu podobnego w stosunku do samochodu objętego postępowanie została ustalona przez organ podatkowy zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 3 ust. 2 u.z.n. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. Należy dodać, iż podobne stanowisko na tle zbliżonego stanu faktycznego zajęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1015/09. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.