I GSK 1049/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędziowie Tadeusz Cysek (spr.) NSA Małgorzata Korycińska Protokolant Bogusław Piszko po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 94/09 w sprawie ze skargi R. A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz R. A. C. kwotę 3306 zł (trzy tysiące trzysta sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 94/09, oddalił skargę R. A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2002 r. Sąd I instancji uwzględnił następujący stan sprawy. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił R. A. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. w łącznej wysokości 289.651,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w łącznej kwocie 39.473,00 zł. W ocenie organu, skarżący niezaewidencjonował w urządzeniach księgowych wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem gazem propan - butan. Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] września 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał dnia [...] listopada 2007 r. decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-maj 2002 r. i lipiec-grudzień 2002 r. w łącznej wysokości 258.565,00 zł. Decyzja ta, w wyniku odwołania skarżącego, decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2008 r. została uchylona, a sprawa ponownie przekazana do rozpatrzenia przez organ I instancji. Po uzupełnieniu materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego i ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2008 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. w kwocie 29.566,00 zł. Na powyższą decyzję skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w B., w którym wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucono naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o podatku od towarów i usług) oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że strona skarżąca nie ewidencjonowała w księgach podatkowych wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem gazem płynnym propan - butan. Stan licznika sumarycznego odmierzacza gazu propan - butan na dzień 31 stycznia 2003 r., wynikający ze złożonego przez skarżącego oświadczenia w dniu [...] lutego 2003 r., wynosił 1.658.095 l, zaś na dzień [...] lipca 2002 r., dzień dokonania kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego w K., wynosił 911.398 l. Powyższe stanowi przyrost w wysokości 746.697 l., zaś zaewidencjonowana sprzedaż gazu w powyższym okresie stanowiła 63 953 l, czyli niezaewidencjonowana wielkość sprzedaży gazu wyniosła 682 011 l. Stwierdzone w dokumentach stany liczydła sumującego odpowiadały objętości wyrażonej w litrach zmierzonej za pomocą przyrządów pomiarowych odmierzacza. Proporcja pomiędzy objętością gazu niezaewidencjonowanego a objętością gazu wynikającą z ewidencji wyniosła 10,5434, a zatem obrót gazem w grudniu 2002 r. wyliczono na wielkość 121 281 l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie procedury postępowania przez obrazę przepisów art. 23, art. 121 i art. 180 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie prawa materialnego, to jest art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 i 3 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. stwierdził, że wielkość sprzedaży gazu na stacji strony skarżącej w dniach przeprowadzenia kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego w K., tj. w dniach [...] maja 2002 r. i [...] lipca 2002 r., potwierdziła prawidłowość dokonanego w tej sprawie przez organ kontroli skarbowej wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu na podstawie wskazań licznika sumarycznego. Stan licznika sumarycznego na dzień 31 stycznia 2003 r. wyniósł 1.658.095 l., zaś na dzień [...] lipca 2002 r. wyniósł 911.398 l., co stanowiło przyrost o 746.697 l. W tym okresie zadeklarowano natomiast sprzedaż gazu w ilości 63.963 l. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe skutecznie podważyły wiarygodność wyjaśnień składanych przez stronę skarżącą, w których tłumaczyła przyrost ilości gazu wymianą "wyświetlaczy" w dystrybutorze gazu. Zdaniem Sądu I instancji, za takim stanowiskiem przemawiał fakt przedstawiania przez skarżącego w toku postępowania różnych wersji dotyczących okoliczności wymiany tych urządzeń. Jak stwierdziły organy podatkowe, zebrany materiał dowodowy potwierdzał tylko jedną wymianę "wyświetlacza", która miała miejsce pomiędzy [...] maja 2002 r. a [...] lipca 2002 r. Wyświetlacz został dostarczony przez J. C., co udokumentowano znajdującą się w dokumentacji skarżącego za 2002 r. fakturą VAT z [...] sierpnia 2002 r. nr [...]. W wyniku jego wymiany uległ zmniejszeniu stan liczydła sumującego odmierzacza odnotowany w protokole z dnia [...] lipca 2002 r. Sąd I instancji wskazał, że poza tym w dokumentacji strony skarżącej nie ma dowodów na to, iż ponosiła ona wydatki na naprawy jakiekolwiek urządzeń pomiarowych, a jedynie wydatki związane z legalizacją tych urządzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Organy oparły się na niekwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleniach wynikających z kontroli podatkowych przeprowadzonych w dniach [...] maja 2002 r. i [...] lipca 2002 r., a także stwierdzonych wskazaniach wyświetlacza w dystrybutorze gazu, wyjaśnieniach GUM, opinii biegłego. Wszechstronnej ocenie zostały poddane wyjaśnienia skarżącego oraz zeznania świadków. Organy odniosły się do wniosków dowodowych strony skarżącej. Zdaniem Sądu I instancji, ocena ta mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów regulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a zgromadzony materiał dowodowy, wbrew zarzutom skargi, był zupełny i rozpatrzony w sposób wyczerpujący zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie WSA w B., argumenty przytoczone w skardze nie mogły prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organy, gdyż ocena ta była logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie. Sąd I instancji stwierdził, że organy wykazały i uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna. Podkreślono, że w przypadku strony skarżącej ustalono dane pozwalające na wyliczenie nieudokumentowanej wielkości sprzedaży gazu wynikające ze wskazań stanu licznika sumarycznego odmierzacza gazu. Ich uwzględnienie pozwalało na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. Według Sądu I instancji, w takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 Ordynacji podatkowej, regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, lub w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo opisał zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu na postawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Według WSA w B., wypracowana przez ten organ metoda pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Uzyskane w wyniku jej zastosowania wielkości sprzedaży gazu były zbliżone do danych wynikających z kontroli podatkowych przeprowadzonych w dniach [...] maja 2002 r. i [...] lipca 2002 r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 i 3 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów i prawidłowo zastosowały je w ustalonym stanie faktycznym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł R. A. C. zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w B. oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wniesiono również o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie (błąd subsumcji) w stosunku do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego i przyjęcie przez Sąd I instancji, że dopuszczenie przez organy podatkowe określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych wskutek zakwestionowania ksiąg podatkowych podatnika i ustalenie obrotu w drodze oszacowania metodą wybraną przez organ kontroli skarbowej było prawidłowe oraz, że wybrano jedyną możliwą w ustalonym stanie faktycznym metodę oszacowania tego obrotu; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek nieuwzględnienia skargi mimo istnienia wskazanych w toku postępowania podatkowego dowodów przemawiających za koniecznością jej uwzględnienia oraz naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania – art. 122, art. 180 § 1 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.) poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że wartości odczytów liczydła (odmierzaczy) nie mogły być miarodajne dla ustalenia wielkości sprzedaży gazu na stacji, ponieważ te części dystrybutora gazu były kilkakrotnie wymieniane. Podniesiono, że organ podatkowy najpierw wyliczył na podstawie wskazań liczydła sumującego dystrybutora, jakie szacunkowe ilości paliwa propan – butan zostały przez stronę skarżącą wprowadzone do obrotu w okresie między styczniem 2000 r. a majem 2002 r., wyliczył proporcje tej sprzedaży za poszczególne okresy i stwierdził, że strona sprzedała w 2002 r. od 64.346 do 134.175 litrów tego paliwa więcej niż zadeklarowała. Na tej podstawie organ kontroli skarbowej uznał, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego są nierzetelne. Strona skarżąca podniosła, że wyliczone przez organ kontroli skarbowej na podstawie wskazań nielegalizowanych (nie podlegających urzędowej legalizacji) elementów składowych urządzeń pomiarowych ilości gazu sprzedanego rzekomo przez stronę poza ewidencją księgową za poszczególne miesiące 2002 r. przewyższają od dwóch do czterech razy ilości gazu sprzedane na statystycznych stacjach. Wnoszący skargę kasacyjną zauważył, że strona nie miałaby gdzie przechowywać sprzedawanych przez nią rzekomo poza ewidencją ilości gazu oraz miałaby problem ze znalezieniem odbiorców na takie ilości gazu. Podniesiono również, że organ podatkowy nie skonfrontował danych dotyczących wielkości sprzedaży z wyświetlaczy zamontowanych w dystrybutorze gazu z jakimikolwiek danymi zewnętrznymi (np. z danymi na temat deklarowanych wielkości sprzedaży gazu na innych stacjach powiatu k.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarga została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a to art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to zarzuty te należy uznać za usprawiedliwione. Zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody wymienione w pkt 1–6 tego przepisu, w tym metodę porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Powyższe metody oszacowania mają pierwszeństwo w stosunku do metody oszacowania określonej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z tym przepisem tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zastosował zaś metodę opodatkowania wymienioną w tym ostatnim przepisie bez podjęcia nawet próby zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w tym metody porównawczej zewnętrznej (pkt 2 § 3 art. 23), a Sąd I instancji to stanowisko bezkrytycznie zaaprobował stwierdzając lapidarnie, iż "(...) Ustaleń tych nie podważają przywołane przez skarżącego dane dotyczące średniej dziennej sprzedaży gazu na stacjach LPG, które mają jedynie charakter statystyczny, nieznane są też źródła, na podstawie których je wyliczono (...)". Rzecz jednak w tym, iż to nie skarżący, lecz organ podatkowy powinien ustalić, czy przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) skarżący miał potencjalną możliwość dokonania rzeczywistej wielkości sprzedaży gazu w oparciu o dane z "wyświetlaczy" zamontowanych w dystrybutorach gazu. Stąd też w skardze kasacyjnej trafnie zarzuca się, iż organ podatkowy nie skonfrontował ustaleń dotyczących wielkości sprzedaży gazu opartych o "wyświetlacze" z jakimikolwiek danymi zewnętrznymi, nawet tymi będącymi w dyspozycji instytucji państwowych, w tym organów podatkowych, na temat wielkości sprzedaży gazu propan-butan na innych stajach paliw powiatu k. Z takim zaś wnioskiem dowodowym skarżący wystąpił do organu podatkowego w piśmie z dnia [...] października 2007 r. Przy tej ocenie nie bez znaczenia powinna być również okoliczność, czy posiadane przez skarżącego zbiorniki na gaz umożliwiałyby mu przechowywanie ilości gazu wynikającej z "wyświetlaczy" (a więc sprzedawanych poza ewidencją) oraz czy było możliwe znalezienie odbiorców na takie ilości gazu. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę, iż w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Rzecz jednak w tym, iż przyjęta przez organ podatkowy i zaaprobowana przez Sąd I instancji metoda oszacowania określona w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, jako "inny sposób oszacowania" w postaci wielkości sprzedaży gazu ustalonej za pomocą odmierzacza gazu, mogła nie odzwierciedlać zbliżonej do rzeczywistej wielkości sprzedaży gazu, a tym samym zbliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania. Wynika to z podnoszonych przez skarżącego zarzutów, iż w 2002 r. nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji licznikowej oraz że dokonywał wymiany "wyświetlaczy", które nie były zabezpieczone cechami urzędowymi (legalizowanymi), a ich wymiana nie powodowała konieczności wymiany liczydła. Znalazło to potwierdzenie w piśmie Okręgowego Urzędu Miar w W. z dnia [...] lipca 2007 r., który stwierdził, że wymiana urządzenia wskazującego w odmierzaczu gazy płynnego nie powodowała naruszenia cech zabezpieczających i nie było powodu poddawania urządzenia ponownej legalizacji metrologicznej. Szczegółowego rozważenia wymagał też zarzut skargi, iż (...) w roku 2002 zgodnie z wystawionymi świadectwami legalizacyjnymi na stacji paliw w K. funkcjonowały cztery odmierzacze paliw czeskiej firmy A. oraz odmierzacz włoskiej firmy P., wobec czego nie jest prawdziwe twierdzenie zawarte w decyzji, iż wyświetlacze L. używane były tylko do odmierzaczy gazu (...)". Gdyby okazało się, iż zachodziła możliwość "przenoszenia wyświetlacza" z jednego dystrybutora do innego (w tym nie tylko do dystrybutora z gazem, lecz również z innymi paliwami), to wówczas jest rzeczą oczywistą, iż jego wskazania nie nadawałyby się do wykorzystania w niniejszej sprawie. Ponadto Sąd I instancji nie ustosunkował się do braku konsekwencji organu podatkowego, który raz interpretuje wymianę urządzenia pomiarowego dokonaną przez podatnika jako zmierzającą do ukrycia faktycznych obrotów paliwem, a innym razem uznaje tę wymianę (dokonaną między [...] maja a [...] lipca 2002 r.) za całkowicie obojętną dla powstania zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach nie zachodzi potrzeba ustosunkowania się przez Naczelny Sąd Administracyjny do podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż konieczność takiego ustosunkowania będzie zachodziła dopiero w przypadku niewadliwie ustalonego stanu faktycznego. Ten zaś stan faktyczny – jak wynika z wcześniejszych rozważań – nie został dotychczas należycie ustalony, a w konsekwencji również oceniony. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ostatniej ustawy.