III SA/Wa 2870/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2009 r. spraw ze skarg E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr: [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracjach za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. w krótszym terminie 1) uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 maja 2008 r. nr: [...], [...], [...], [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2.960 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2870/08 Uzasadnienie Skarżąca spółka z o.o. E. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. deklaracje VAT-7 za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r., w których wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. Do deklaracji skarżąca spółka załączyła wnioski o zwrot na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT, nadwyżki podatku związanej z zakupem środków trwałych w terminie 25 dni oraz o zwrot nadwyżki związanej z pozostałymi zakupami w terminie 60 dni. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. czterema decyzjami z dnia [...] września 2007 r. odmówił skarżącej spółce zwrotu różnicy podatku w terminach określonych w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że różnice podatku naliczonego, których dotyczyły wnioski o przyśpieszony zwrot wynikały z faktur VAT (faktury częściowe) dokumentujących należności, które nie zostały w całości zapłacone przez skarżącą spółkę. Organ wskazał, że zwroty nadwyżki podatku, wykazane przez skarżącą spółkę w deklaracjach za w/w okresy wynikały z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez P. S.A. dokumentujących wykonie robót budowlanych. Organ wskazał, że po analizie przedstawionych przez skarżącą wyciągów bankowych stwierdzono, że skarżąca nie dokonała zapłaty należności wynikających z faktur częściowych w pełnej wysokości wykazanej w fakturach, gdyż zatrzymała 5% należności wskazanych w fakturach. Z tego względu organ uznał, że nie został spełniony określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT warunek do dokonania przyśpieszonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca spółka wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który czterema decyzjami z dnia [...] lutego 2008 r. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ drugiej instancji stwierdził, że organ pierwszej instancji nie zbadał okoliczności faktycznych związanych z niedokonaniem przez skarżącą spółkę zapłaty, za pośrednictwem banku, pełnych kwot należności wynikających z faktur częściowych. W sprawie należało zbadać twierdzenia skarżącej spółki, według, których niezapłacone kwoty stanowiły potrącone przez skarżącą spółkę wierzytelności przysługujące jej w stosunku do wystawcy faktur. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że dokonanie potrącenia stanowi rodzaj zapłaty, który nie wyłącza możliwości zastosowania do podatnika przepisu art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w związku z pkt 1 tego przepisu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał cztery decyzje z dnia [...] maja 2008 r., którymi odmówił skarżącej spółce dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za miesiące; lipiec., sierpień, wrzesień i października 2007 r. w terminach określonych w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z postanowieniami umowy zawartej w dniu [...] października 2006 r. pomiędzy skarżącą spółką i P. S.A. skarżącą spółka miała dokonywać płatności należności wynikających z faktur VAT częściowych wystawionych na jej rzecz przez P. S.A. zatrzymując 5% wartości sprawdzonej i ewentualnie skorygowanej sumy każdej faktury. Skarżąca spółka zgodnie z tym postanowieniem nie dokonała zapłaty należności wynikających z faktur w pełnej wysokości zatem nie został spełniony warunek określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżąca spółka wniosła odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2008 r. W odwołaniach decyzjom organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 2 O.p. przez niezbadanie okoliczności faktycznych wskazanych w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. - art. 87 ust. 6 ustawy o VAT przez wydanie decyzji odmawiających zwrotu nadwyżki podatku naliczonego po upływie terminów wskazanych w tym przepisie. W uzasadnieniach odwołań spółka podnosiła, że kwoty wynoszące 5% należności wynikających z faktur częściowych były to należne spółce od wykonawcy kaucje wykonawcze. Kaucje te należne były spółce na podstawie umowy z dnia [...] października 2006 r. i podlegały potrąceniu z wierzytelności przysługujących skarżącej spółce w stosunku do P. S.A., które były udokumentowane fakturami częściowymi. Skarżąca spółka wywodziła, że uregulowanie należności z faktur o których mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w formie potrącenia nie pozbawia podatnika możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w terminach określonych w przepisie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołań, czterema decyzjami z dnia [...] lipca 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji organu drugiej instancji stwierdzono, że: - skarżąca spółka nie dokonała zapłaty należności wynikających z faktur VAT w całości, gdyż zatrzymała 5% należności określonych w tych fakturach, - kaucje, które według skarżącej przysługiwały jej na podstawie w/w umowy nie podlegały potrąceniu na podstawie art. 489 § 1 k.c., gdyż dotyczyły roszczeń przyszłych i niewymagalnych, - organ pierwszej instancji wobec niespełnienia przez skarżącą warunków określonych w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT uprawniony był do wydania decyzji omawiających zwrotu nadwyżki podatku w terminach określonych w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Na decyzje organu drugiej instancji spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skargach zaskarżonym decyzjo zarzucono naruszenie: - art. 122, art. 187 w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, które zostały wydane bez wykonania zaleceń zawartych w decyzjach kasacyjnych organu drugiej instancji z dnia [...] lutego 2008 r., - art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i art. 199a § 1 i 3 O.p. przez pominięcie woli stron umowy z dnia [...] października 2006 r. i stwierdzenie, że sposób zapłaty określony w tej umowie nie spełniał przesłanki z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, - art. 87 ust. 6 ustawy o VAT przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiających skarżącej zwrotu podatku w terminach określonych w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT , które zostały wydane po upływie tych terminów. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że organ drugiej instancji w decyzjach kasacyjnych z dnia [...] lutego 2008 r. nakazał organowi pierwszej instancji zbadać, czy w rozpoznanych sprawach wystąpiły podstawy faktyczne do stwierdzenia, że skarżąca spółka dokonując płatności należności wynikających z faktur, których dotyczą zaskarżone decyzje była uprawniona do dokonania potrącenia przysługujących jej w stosunku do wystawcy faktur wierzytelności z tytułu kaucji. W decyzjach tych organ drugiej instancji nie zakwestionował możliwości uznania, że spełniony zostanie warunek określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdy zapłata za fakturę nastąpi w części w formie potrącenia wierzytelności. Skarżąca spółka podnosiła, że organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji utrzymanych w mocy decyzjami organu drugiej instancji nie zbadał podstaw do dokonania przez skarżącą spółkę potrącenia jej wierzytelności z wierzytelności P. S.A. udokumentowanych fakturami, których dotyczą zaskarżone decyzje. Organ w odpowiedzi na skargi zarzuty w nich podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), na rozprawie w dniu 6 marca 2009 r. postanowił sprawy toczące się ze skarg wniesionych na opisane decyzje, opatrzone sygn. akt III SA/Wa 2870/08, III SA/Wa 2871/08, III SA/Wa 2872/08, III SA/Wa 2873/08 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2873/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skargi są zasadne. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT warunek otrzymania przyśpieszonego zwrotu nadwyżki podatku, należy uznać za spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w tym przepisie, podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności. W ocenie Sądu, dla potrzeb prawidłowej interpretacji art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT niezbędne jest wzięcie pod uwagę regulacji wspólnotowych dotyczących prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w celu osiągnięcia rezultatu określonego w prawie wspólnotowym. Sąd krajowy rozstrzygając sprawę zawierającą element wspólnotowy ma obowiązek uwzględniać dorobek orzeczniczy ETS wypracowany w zakresie podobnych spraw. Zgodnie z prawem wspólnotowym powstała nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym co do zasady podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Jest to fundamentalne prawo podatnika wypływające wprost z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Zgodnie z treścią art. 18(4) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), gdy w danym okresie rozliczeniowym kwota odliczeń (tj. podatek do odliczenia) przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą bądź dokonać zwrotu nadwyżki, bądź przenieść ją na następny okres rozliczeniowy, na warunkach przez siebie ustalanych. Takie same regulacje zawiera art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1). Wskazywałoby to na swobodę państwa członkowskiego co do określania sposobów i warunków rozliczania powstałej nadwyżki podatku. Jednak na stosowanie tego przepisu bardzo mocno wpłynęło orzecznictwo ETS. W orzeczeniu C-78/00 KE przeciwko Republice Włoskiej ETS odniósł się do terminu zwrotu oraz jego formy. ETS stwierdził, iż z zasady neutralności podatku wynika, że nie są w zasadzie dopuszczalne zbyt daleko idące ograniczenia ani co do kwoty, ani co do terminu dokonania zwrotu. Prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu VAT, gwarantującego jego neutralność. Dlatego też warunki uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie, muszą umożliwiać podatnikowi na odpowiednich warunkach odzyskanie całości nadpłaty. Zwrot musi być dokonany w "rozsądnym terminie", bowiem niedopuszczalna jest, z punktu widzenia systemu VAT, taka administracja zwrotami, która prowadzi do pełnienia przez kwoty podlegające zwrotowi funkcji nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez podatników na rzecz skarbu państwa. Z orzeczenia ETS w sprawie C-286/94 Garage Molehnheide wynika, że wszelkie ograniczenia w prawie do otrzymania zwrotu muszą być tak skonstruowane, aby możliwie precyzyjnie zapobiegać nadużyciom, jednocześnie minimalnie wypaczając działanie systemu VAT. W szczególności niedopuszczalne są takie regulacje, które uniemożliwiają lub utrudniają zwrot nawet w przypadku, gdy podatnik może udowodnić, iż działania jego nie mają charakteru nadużyć podatkowych. Jeżeli środki skierowane na zwalczanie nadużyć podatkowych skierowane będą również przeciwko uczciwym podatnikom w ten sposób, że możliwość skorzystania z otrzymania zwrotu będzie nadmiernie utrudniona, praktycznie niemożliwa lub będzie dokonywana w terminie, który nie może być uznany za "racjonalny" w świetle wcześniej wspomnianego orzeczenia ETS w sprawie C-78/00, to naruszać one będą zasadę proporcjonalności, co musi skutkować ich uznaniem za niezgodne z prawem wspólnotowym. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić trzeba, że określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT wymóg bezpośredniej zapłaty należności wynikającej z faktury, w której wykazana została kwota podatku podlegająca zwrotowi, podatnikowi będącemu wystawcą faktury należy interpretować w taki sposób, który nie będzie sprzeczny z wynikającym art. 18(4) Szóstej Dyrektywy z art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE obowiązkiem zwrotu nadwyżki podatku w rozsądnych terminach bez stosowania ograniczeń, których nie da się uzasadnić potrzebą zwalczania uchylania się od opodatkowania czy też potrzebą zwalczania wykorzystywania konstrukcji właściwych podatkowi VAT wyłącznie w celu uzyskiwania korzyści niezwiązanych z rzeczywistym obrotem podlegającym opodatkowaniu. Z tych względów zdaniem Sądu warunek określony w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony także wtedy, gdy zamiast zapłaty należności z faktury, pomiędzy podatnikiem i wystawcą faktury dochodzi do wzajemnego potrącenia wierzytelności w wyniku, którego obowiązek zapłaty wynikający z transakcji udokumentowanej fakturą wygasa. Oczywiście pogląd ten nie będzie miał zastosowania do sytuacji, w których faktury stanowiące podstawę do zwrotu podatku nie będą odzwierciedlały rzeczywistego obrotu podlegającego opodatkowaniu, a przyjęta metoda rozliczenia faktur przez potracenie będzie miała na celu wyłącznie uniknięcie zaangażowania do tych fikcyjnych działań rzeczywistych środków finansowych. W w aktach postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie brak jest dowodów świadczących o działaniu strony skarżącej w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Zawarta w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji argumentacja organu według, której przedmiotem potrącenia na podstawie art. 498 § 1 k.c. nie mogą być kaucje, które wykonawca robót budowlanych zobowiązał się zapłacić zamawiającemu na poczet pokrycia jego ewentualnych roszczeń z tytułu nienależytego wykonania robót jest chybiona. W ocenie organu kaucje te nie mogły być potrącane, gdyż przepis art. 498 § 1 k.c. odnosi się do wierzytelności wymagalnych, natomiast omawiane kaucje dotyczyły przyszłych roszczeń z tytułu niewłaściwego wykonania umowy. Zdaniem Sądu w tym miejscu podkreślić należy, że potrącenie na podstawie art. 498 § 1 k.c jest potrąceniem przysługującym z mocy prawa, z istoty ma charakter jednostronny i dotyczy wierzytelności jednorodnych. Drugim rodzajem potrącenia jest potrącenie umowne, które nie jest przewidziane w przepisach k.c. jednakże jest uznawane za dopuszczalne w ramach swobody umów- art. 351¹ k.c. Potrącenia umowne jako nieuregulowane przepisami prawa nie podlega ograniczeniem zawartym w k.c. W umownym potrąceniu wzajemne wierzytelności nie muszą być jednorodne. W granicach swobody zawierania umów strony mogą się tak ułożyć, że każdy rodzaj świadczenia uznają za możliwy do potrącenia ze świadczenia wzajemnego, jeżeli każde z tych świadczeń może być dochodzone przed sądem, niekoniecznie będąc wierzytelnością już wymagalną (zob. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 3 czerwca1965 r., sygn. akt I CR 471/64, OSN 1966, Nr 4, poz. 57; z dnia 21grudnia 1967 r., sygn. akt I CR 481/67, OSN 1968, Nr 11, poz. 186; orz. z dnia 17 grudnia 1998, sygn. akt. II CKN 849/98, OSN 1999, Nr 7-8, poz. 128). Potrącenie na, które powołuje się w niniejszej sprawie strona skarżąca według jej twierdzeń miało wynikać z postanowień umowy z dnia 3 października 2006 r. Nie ma zatem znaczenia, jaką postać przybrała wierzytelność skarżącej spółki, której potrącenie nastąpiło, według twierdzeń strony skarżącej podnoszonych w toku postępowania podatkowego i w skardze, na podstawie postanowień umowy z dnia [...] października 2006 r. Bez znaczenia jest w szczególności podnoszona w decyzji okoliczność, że przedmiotowe kaucje miały na celu zabezpieczenie roszczeń przyszłych i niewymagalnych w momencie potrącenia. Nawet , gdyby przedmiotowe kaucje podlegały regulacji zawartej w art. 498 § 1 k.c. to do ich potrącenia wystarczałaby wymagalność wierzytelności z tytułu samej kaucji, bez znaczenia byłaby kwestia wymagalności wierzytelności, które kaucja miałaby zabezpieczać. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający do jej rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie strona skarżąca powołuje się na okoliczność umorzenia zobowiązań udokumentowanych fakturami VAT, w których wykazano podatek naliczony wskutek potrącenia umownego. Skoro, jak już wskazano potrącenie to nie podlega przepisom art. 498 i art. 500 k.c. i w zakresie tego potrącenia decydujące znaczenie mają zapisy umowy na podstawie, której było dokonywane potrącenie to obowiązkiem organów było zbadanie tej umowy. Znajdujące się w aktach administracyjnych tłumaczenie umowy z dnia [...] października 2006 r. wskazuje, że umowa ta zawierała dość lakoniczne uregulowania w zakresie rozliczenia kaucji. W pkt 10.10 umowy postanowiono, że w przypadku faktur częściowych zatrzymana zostaje kaucja wykonawcza w wysokości 5%, która z chwilą wystawienia faktury końcowej zostanie zamieniona na kaucję, o której mowa w pkt 08.02.04 umowy. W ocenie Sądu zapisy te nie były wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że pomiędzy skarżącą i wykonawcą robót dochodziło do potrącenia, z należności wynikającej z faktur, kwot należnych skarżącej z tytułu kaucji. W celu wyjaśnienia charakteru obniżek należności płaconych kontrahentowi skarżącej, należało zgodnie z treścią art. 199a § 1 O.p. wyjaśnić charakter przedmiotowych zmniejszeń z udziałem stron umowy z dnia z dnia [...] października 2006 r. W przypadku ustalenia, że były to kompensaty umowne wierzytelności przysługującej skarżącej, organ obowiązany był uznać, że w zakresie przedmiotowych faktur spełniony został warunek określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie organ nie wyjaśnił okoliczności związanych z omówioną obniżką płatności, poprzestając na błędnym stwierdzeniu, że kompensata wierzytelności w niniejszej sprawie nie mogła wystąpić z uwagi na treść regulacji zwartej w art. 498 § 1 k.c. oraz na ustaleniu, że w istocie skarżąca nie zapłaciła w całości kwot wykazanych na fakturach, których dotyczy niniejsza sprawa. W ocenie Sądu zaniechanie to stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który uniemożliwiał dokonanie prawidłowej oceny złożonych przez skarżącą wniosków o przyśpieszony zwrot nadwyżki naliczonego podatku VAT. Zdaniem Sądu strona skarżąca niezasadnie twierdziła, że zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje organu pierwszej instancji w istocie przedłużały termin, o którym mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz, że przedłużenie to miało miejsce po upływie tego terminu. Swoje stwierdzenie skarżąca opierała na założeniu, że po upływie terminu określonego w powołanym przepisie organ nie może wydać decyzji o odmowie dokonania zwrotu nadwyżki podatku w tym terminie, gdyż nie można odmawiać zwrotu nadwyżki podatku w określonym terminie po upływie tego terminu. Zdaniem skarżącej po upływie tego terminu możliwe jest jedynie stwierdzenie, że podatnik nie spełnił warunków do dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie Sądu strona skarżącą zasadnie twierdziła, że wydanie po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT decyzji o odmowie zwrotu nadwyżki podatku w tym terminie, z uwagi na niespełnienie warunków określonych w pkt 1 i 2 art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, stwarza wrażenie, że zdaniem organu, gdyby skarżącą warunki te spełniła dokonałby on zwrotu nadwyżki w terminie określonym w powołanym przepisie. Twierdzenie takie jest oczywiście bezzasadne, gdyż po upływie terminu wskazanego w powołanym przepisie organ nie może dokonać zwrotu nadwyżki podatku z dochowaniem tego terminu. Nie można dochować terminu materialnoprawnego, który już upłynął. Zdaniem Sądu decyzje wydawane na podstawie art. 87 ust. 6 należy traktować jako całość uwzględniając zarówno treść sentencji decyzji jak i jej uzasadnienie. W sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie wydanie decyzji o odmowie zwrotu nadwyżki podatku w terminie określonym w art., 87 ust. 6 ustawy o VAT, po upływie tego terminu, należy traktować jako decyzję, którą organ stwierdza, że podatnik nie spełnił warunków do otrzymania zwrotu w przyśpieszonym terminie. W takiej sytuacji organ stwierdza, że podatnik nie dopełnił warunków do uzyskania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 6 i zwrócenie mu nadwyżki w terminach ogólnych – art. 87 ust. 2 nie skutkuje powstaniem na podstawie art. 87 ust. 6 i 7 po stronie organu obowiązku zapłaty odsetek od niezwrócnej w terminie nadwyżki. Natomiast w przypadku stwierdzenia po upływie terminu określonego w art., 87 ust. 6 ustawy o VAT, że podatnik spełnił warunki do uzyskania zwrotu w tym terminie, organ na podstawie art. 87 ust. 6 i 7 obowiązany jest dokonać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z odsetkami liczonymi według przepisów O.p. regulujących odsetki od nadpłaty podatku. Z tych względów podniesiony w skardze zarzut wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wydłużających termin do zwrotu podatku po upływie tego terminu należało uznać za bezzasadny. Mając na uwadze powyższe na uwadze na podatnie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art.152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. postanowiono jak w sentencji.