I SA/Bk 32/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.),, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 marca 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlanego "J." Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [....] maja 2008 r., nr[ ] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 805 zł (słownie: osiemset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [....] z [....].05.2008 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w "J." sp. z o.o. B., (dalej powoływany jako Skarżący lub Spółka). W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego wydana została decyzja Nr [....] z [.....].07.2007 r., w której Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. dokonał Spółce rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowany przez Stronę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W oparciu o zgromadzone w toku postępowania dowody stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo ustalała moment powstania obowiązku podatkowego do części wpłat dotyczących sprzedaży garażu wraz z ułamkową częścią gruntu oraz miejsca postojowego wraz z ułamkową częścią gruntu. Fizyczne przekazanie zarówno garażu, jak i miejsca postojowego odbiorcom następowało z chwilą podpisania protokołów odbioru. Protokoły podpisywane były odpowiednio na 5 i 10 miesięcy przed przeniesieniem prawa własności garażu i miejsca postojowego w formie aktu notarialnego. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, stwierdzono, że Spółka wiązała moment powstania obowiązku podatkowego z datą dokonania płatności, także od tych płatności, które dokonane były po dniu wydania garażu i miejsca postojowego nabywcom. Zdaniem organu pierwszej instancji obowiązek podatkowy co do części wpłat powinien powstać 30 dnia licząc od dnia wydania. Natomiast zdaniem Spółki moment powstania obowiązku podatkowego co do tych wpłat powinien się wiązać z podpisaniem aktu notarialnego, który przenosił własność garażu i miejsca postojowego. Nie godząc się z ustaleniami w/w decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją Nr [......] z [.....].11.2007 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenie przez ten organ. W efekcie ponownego rozpatrzenia sprawy wydana została przez organ pierwszej instancji decyzja Nr [.....] z [....].02.2008 r. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem Strony w skarżonej decyzji organ podatkowy błędnie określił moment powstania obowiązku podatkowego przy dostawie garażu i miejsca postojowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją Nr [.....] z [....].05.2008 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości. Strona zarzucił decyzji naruszenie: – art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że przekazanie garaży i miejsc parkingowych protokołami zdawczo-odbiorczymi stanowiło wydanie towaru, – art. 19 ust. 10 ww. ustawy z 11 marca 2004 r. w związku z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24.06.1994 r. o własności lokalu poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w dacie sporządzenia protokołów zdawczo - odbiorczych garaży i miejsc parkingowych, – art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, iż ustawodawca uzależnił moment powstania obowiązku podatkowego od zdarzenia faktycznego polegającego na wydaniu przedmiotu dostawy, dopuścił się rażącego naruszenia przepisów prawa, poprzez niewłaściwą ich interpretację. Twierdzenie, iż dla ustalenia właściwego rozumienia spornej w sprawie kwestii, nie ma konieczności odwoływania się do art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest bowiem błędne. Niedopuszczalne jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa poprzez analizę tylko jednego artykułu. Zaś prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego jest niemożliwe bez uprzedniego zdefiniowania przedmiotu opodatkowania, czyli wskazania z jakim zdarzeniem ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Aby zaś tego dokonać, należy odwołać się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący wskazał, iż aby skutecznie dokonać przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, towar musi istnieć. W sensie prawnym, ale i podatkowym do czasu ustanowienia odrębnej własności lokalu (garażu) nie występuje jeszcze pojęcie towaru. Organ drugiej instancji pominął przede wszystkim treść przedmiotowych aktów notarialnych zarówno Nr Rep. A [.....], jak i Rep. [.....] sprzedaży udziału w lokalach. Błędnie przyjęto jako tożsame sprzedaż lokalu ze sprzedażą udziału w lokalu. Jednocześnie pominięto, iż oświadczenie o ustanowieniu odrębnej własności lokalu z dnia 13.03.2006 r. nie zostało wpisane do księgi wieczystej. Zgodnie zaś z treścią art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24.06.1994 r. o własności lokali "umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokali powinna być dokonana w formie aktu notarialnego, do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej." Dopiero więc z datą ustanowienia odrębnej własności lokalu mamy do czynienia z towarem, którego wydanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towaru i usług. Wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny, ostatecznie przesądzający o utworzeniu prawa odrębnej własności. Według Skarżącej w sprawie niniejszej organy podatkowe pominęły, iż protokoły zdawczo - odbiorcze z 22.05.2006 i 26.05.2006 r. zostały sporządzone wcześniej niż data wpisu odrębnych własności lokalu w księdze wieczystej. W odpowiedzi na zarzuty podniesione w skardze organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie wskazano, iż z treści art. 19 ust. 10 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje, jeżeli zaistnieją określone w nim zdarzenia faktyczne. Pierwsze z nich wiąże się z otrzymaniem przez podatnika części należności za towar. Niezależnie od tego, jakiej wielkości jest to wpłata musi ona wiązać się z dostawą budynku lub lokalu. Z powyższego przepisu wynika, że obowiązek podatkowy powstaje jednie wówczas, gdy nastąpi faktyczna wpłata pieniędzy, która związana jest z określoną dostawą. Powyższy przepis nie wskazuje, innych warunków, które muszą zaistnieć, aby powstał obowiązek podatkowy. Takim warunkiem nie jest również to, aby dokonana została dostawa towaru, czy też aby nastąpiło przeniesienie własności towaru (sporządzenie aktu notarialnego, czy też wpis do księgi wieczystej). W drugiej części przedmiotowego przepisu ustawodawca uznał, że graniczną chwilą, w której podatnik obowiązany jest do zadeklarowania podatku należnego to 30 dzień licząc od dnia wydania towaru. W tym miejscu ustawodawca również uzależnił moment powstania obowiązku podatkowego od zdarzenia faktycznego polegającego na wydaniu przedmiotu dostawy. Ustawodawca nie wskazał definicji legalnej pojęcia "wydanie". Z tego też powodu – zdaniem organu podatkowego - w celu ustalenia znaczenia normy prawnej zawartej w art. 19 ust. 10 ww. ustawy należy posłużyć się znaczeniem potocznym powyższego pojęcia. Oznacza ono fizyczne umożliwienie dysponowania budynkiem lub lokalem w określonym zakresie. W sytuacji, gdy nabywca ma prawo dysponować budynkiem, czy lokalem, to nastąpił moment, w którym podatnik obowiązany jest do rozliczenia podatku należnego. Podkreślić należy, że wydanie to musi nastąpić w związku z dostawą towarów, ale to nie chwila dokonania dostawy decyduje o konieczności wykazania podatku należnego. O momencie powstania obowiązku podatkowego nie decyduje również chwila sporządzenia aktu notarialnego, czy dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Podsumowując organ podatkowy wskazał, że obowiązek podatkowy w przypadku dostawy budynku lub lokalu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż 30 dnia od dnia wydania towaru. Wiąże się z określonymi zdarzeniami faktycznymi i nie ma konieczności ustalania, czy doszło do przeniesienia własności towaru. Organ podatkowy wskazał, iż istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia "jak właściciel" oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale wystarczy uzyskanie możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję " dysponowania rzeczą jak właściciel", należy rozumieć szeroko. W związku z tym przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. W przypadku nieruchomości przeniesienie władztwa ekonomicznego oznacza, że przeniesiono posiadanie mimo, iż nie towarzyszyło mu przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. A zatem, jeśli prawo do dysponowania garażem, czy miejscem postojowym zostało przeniesione na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego, wystąpi dostawa towarów niezależnie od podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sporna kwestia sprawy odnosi się do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci aktów notarialnych wynikało, iż przedmiotem umów zawartych przez Spółkę była sprzedaż udziałów, z których każdy obejmował 1/25 cześć w lokalu użytkowym - garażu nr P 1 oraz parkingu garażowego, stanowiącym odrębną nieruchomość wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych budynku, oraz działek (karta 122 i 118 akt adm.). Przy czym w jednym przypadku na podstawie umowy określono, iż nabywcy będą korzystali z miejsca postojowego oznaczonego numerem 12, w drugim zaś przypadku określono, iż nabywcy będą korzystali z garażu oznaczonego numerem 13. W świetle powyższych zapisów przedmiotem transakcji były udziały w nieruchomości lokalowej. Z kolei z treści umów przedwstępnych wynika, że przedmiotem ich było zobowiązanie Sprzedawcy do sprzedaży garażu wraz z udziałem współwłasności części gruntu (karta 38 akt adm.) i zobowiązanie Sprzedawcy do sprzedaży miejsca parkingowego z udziałem współwłasności części gruntu (karta 27 akt adm.). Wskazać należy, iż stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się, między innymi, budynki i budowle lub ich części - i co należy podkreślić - będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wyjaśnił SN w orzeczeniu z 19 stycznia 1988 r. sygn. III CRN 459/87, (niepubl.), część budynku może być przedmiotem samoistnego posiadania tylko wówczas, gdy stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności. Zatem także wydanie towaru skutkujące przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel może odnosić się tylko do lokalu stanowiącego odrębny przedmiot własności. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle art. 46 K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zauważyć należy, że część budynku czy budowli to także ich część ułamkowa, a więc udział w ich własności. Zatem ustawodawca za towary uznaje części nieruchomości budynkowych (lokalowych). Pojęcie "części nieruchomości" obejmuje również "część ułamkową" (we własności) nieruchomości. Z treści aktów notarialnych wynika, iż lokal użytkowy, w których udziały zbywano stanowiły odrębną nieruchomość. Jednakże w opinii Sądu przeniesienie prawa do rozporządzania takim udziałem w lokalu użytkowym jak właściciel, może nastąpić tylko w określonej formie – aktu notarialnego. Nie każde bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel. Sąd pragnie wskazać, iż przepis art. 19 ust. 10 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. W ocenie Sądu dokonując wykładni tego przepisu nie można pominąć treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 tej ustawy. Biorąc pod uwagę konstrukcję podatku, jako kategorii prawnej, nie jest możliwe prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego bez uprzedniego zdefiniowania przedmiotu opodatkowania, czyli wskazania z jakim zdarzeniem ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Innymi słowy nie sposób rozważać o dacie wystąpienia obowiązku podatkowego, jeżeli uprzednio nie wystąpi przedmiot opodatkowania. To bowiem zaistnienie przedmiotu opodatkowania determinuje powstanie obowiązku podatkowego, a nie odwrotnie. Warto zwrócić uwagę, że samo wskazanie miejsca parkingowego (garażu), co nastąpiło w dacie podpisania protokołów zdawczo – odbiorczych nie stanowi w opinii Sądu wydania towaru, albowiem tym był w przedmiotowej sprawie udział w nieruchomości lokalowej. Udział ten został zaś dopiero określony w treści aktów notarialnych. Nie ma także w opinii Sądu tożsamości pomiędzy garażem, czy też miejscem parkingowym, a udziałem w nieruchomości lokalowej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 w/w ustawy. Należy podkreślić, iż dostawa towarów, o której mowa w ustawie o VAT jest elementem szeroko pojętego obrotu gospodarczego. Obrót ten odbywa się poprzez wykorzystywanie instytucji wykreowanych przez prawo cywilne i skutkiem ich zastosowania jest powstanie określonych zdarzeń, które mogą stanowić dyspozycję określonych przepisów prawa podatkowego, z których następnie może wynikać powstanie obowiązku podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że przyjęta w art. 2 Konstytucji RP konstrukcja państwa prawnego zakłada istnienie wewnętrznie spójnego systemu norm prawnych, które tworzą pewną zintegrowaną całość. Odstępstwa, które ustawodawca zamierza wprowadzić w jednym dziale prawa dla rozumienia pojęć i instytucji uregulowanych w innym dziale systemu prawnego powinny mieć charakter wyjątkowy. Takie zamierzone działania prawodawcy powinny też wynikać wprost z odpowiedniej rangi przepisów prawa. Z powyższego wynika ważne założenie, że pomimo odrębności i celu prawa podatkowego nie można dokonywać analizy podatkowej czynności prawnych w całkowitym oderwaniu od norm prawa cywilnego Dotyczy także oceny prawnopodatkowych skutków obrotu nieruchomościami. W wyroku z dnia I SA/Bk 317/07 Sąd zasadnie wskazał, iż nie budzi wątpliwości, iż aby skutecznie przenieść prawo własności nieruchomości koniecznym jest zachowanie formy aktu notarialnego - art. 158 Kodeksu cywilnego. Forma zachowania aktu notarialnego jest przesłanką ważności zawartej umowy - art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego. Zatem umowa przeniesienia prawa własności nieruchomości bez zachowania formy szczególnej - aktu notarialnego - jako z mocy prawa nieważna ex tunc, nie rodzi skutków prawnych. Przez przeniesienie prawa własności nie należy rozumieć jedynie zawarcia umowy sprzedaży, lecz każdej innej, której skutkiem jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą, jak np. umowa zamiany czy darowizny. Oznacza to, iż przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właścicielem" należy rozumieć każdy, dopuszczalny prawem sposób przeniesienia prawa własności. Również na gruncie stosunków prawnopodatkowych, o ile przepisy nie stanowią inaczej, moment przeniesienia prawa własności powinien być określony zgodnie z przepisami prawa cywilnego. W ocenie Sądu przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie czynią wyłomu w opisanych na gruncie prawa cywilnego zasadach skutecznego przenoszenia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Powyższe uwagi odnoszą się także do kwestii przeniesienia własności udziału w nieruchomości lokalowej. W świetle powyższego Sąd uznał, że organu podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 19 ust. 10 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe uzasadniało uchylenie decyzji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1lit. "a" p.p.s.a. Przy ponownym załatwieniu sprawy organ podatkowy jako miarodajny moment wystąpienia obowiązku podatkowego przyjmie datę zawarcia umowy zbycia udziału w nieruchomości lokalowej. O niewykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.