III SA/Wa 2866/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2009 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia obrotu o rabaty udokumentowane notami obciążeniowymi. Przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca jest dystrybutorem oraz dostawcą sprzętu AGD. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy handlowe z podmiotami nabywającymi od Spółki produkty w celu ich sprzedaży detalicznej w handlu tradycyjnym, jak również w sieci hipermarketów. W ramach zawartych umów handlowych lub na podstawie odrębnych porozumień Skarżąca wraz z kontrahentami ustala, że w przypadku przekroczenia określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym, zostanie wypłacony kontrahentowi Spółki rabat za realizację planu zakupów. Wszelkie bonusy liczone są jako ustalony procent od sumy wartości netto faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym. W zależności od ustaleń z kontrahentami, powyższe bonusy są przyznawane i rozliczane na bazie kwartalnej lub rocznej, po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego. Tym samym podstawową przesłanką do otrzymania przez kontrahentów premii od Spółki jest dokonanie zakupów produktów oferowanych przez Spółkę C. o wartości przekraczającej ustalony pułap. Udzielane premie nie są związane z żadną konkretną dostawą i w związku z tym Spółka nie jest w stanie dokumentować udzielonych premii fakturami korygującymi. Spółka od niektórych kontrahentów otrzymuje noty obciążeniowe nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, dokumentujące otrzymanie premii pieniężnej. W związku z powyższym stanem faktycznym, Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy Spółka ma prawo zmniejszyć swój obrót o udokumentowane rabaty (bonusy, premie pieniężne) za dany okres rozliczeniowy na podstawie innego dokumentu niż faktura korygująca (otrzymane od kontrahentów noty obciążeniowe)?" Skarżąca wyjaśniła, że jej kontrahenci dokumentują otrzymanie rabatów poprzez wystawienie not obciążeniowych. Postępując w powyższy sposób kontrahenci opierają się na otrzymanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, z których wynika, iż organ podatkowy uznaje, iż "usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się z wzajemnym świadczeniem. Niezrealizowanie natomiast przez nabywcę określonego pułapu dostaw nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. W związku z tym wypłacona premia w przypadku osiągnięcia określonego pułapu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczenie usług" (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] lipca 2007 r. sygnatura [...]). Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe wydając interpretacje prawa podatkowego w indywidualnych sprawach kontrahentów opierają się na argumentacji przedstawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 94/06), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z dnia 26 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 287/07) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 maja 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4080/06). Zatem organ podatkowy właściwy dla kontrahenta uznaje, że nie wykonuje on na rzecz Spółki żadnych dodatkowych usług, prawidłowym zachowaniem ze strony kontrahenta w tej sytuacji jest, zgodnie z opinią organu podatkowego, dokumentowanie otrzymania premii pieniężnej przy pomocy noty obciążeniowej oraz traktowania wykazanej kwoty jako przychodu niepodlegającego opodatkowaniu VAT. Spółka jest zdania, iż w sytuacji, gdy otrzymuje ona od swoich kontrahentów noty obciążeniowe za wypłacone premie pieniężne, ma prawo uznać, iż następuje obniżenie jej wynagrodzenia za sprzedaż towarów po dokonaniu transakcji. Ekonomicznym rezultatem bowiem wypłaconej kwoty jest zmniejszenie pierwotnego wynagrodzenia Spółki z tytułu dokonanej sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta. W ocenie Spółki w przedstawionym przez nią stanie faktycznym zastosowanie ma zatem art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Jak wynika z cytowanego przepisu, dokumentowanie rabatów nie musi być koniecznie potwierdzone fakturą korygującą Spółka ma zatem prawo obniżyć swój obrót na podstawie innego dokumentu, w tym otrzymanej noty obciążeniowej. Spółka jest zdania, iż obniżenie obrotu może nastąpić w miesiącu otrzymania noty obciążeniowej. Skarżąca podkreśliła, iż ustawa o VAT nie wskazuje, iż jedynym sposobem obniżenia obrotu podatnika jest wystawienie faktury korygującej. Rabat ma zostać udokumentowany, lecz zgodnie z art. 29 ust 4 ustawy o VAT, "udokumentowanie" nie oznacza wystawienia faktury korygującej. Taki sposób wykładni przepisów, dowodzący, iż rabat nie musi zostać udokumentowany fakturą korygującą, co wynika wprost z cytowanego art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, został również potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 sierpnia 2007 (sygn. III SA/Wa 3856/06). Skarżąca dla potwierdzenia swojego stanowiska powołała się też na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Elida Gibbs Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise z 24 października 1996 r. (sprawa C-317/94). W wyroku tym ETS wskazał, iż zgodnie z podstawową zasadą podatku VAT opodatkowana jest konsumpcja, podatek ten jest natomiast zupełnie neutralny dla podatników. Zatem podstawa opodatkowania nie może przekroczyć kwoty efektywnie zapłaconej przez konsumenta finalnego. ETS podkreślił również, iż prawo do obniżenia obrotu przysługuje również wtedy gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej. Zdaniem ETS nie byłoby zgodne z Dyrektywą (Dyrektywa 77/3888/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku, obecnie zastąpiona Dyrektywą 112/2006/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego przekraczała kwotę ostatecznie otrzymaną przez podatnika. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników nie byłaby spełniona. Zatem w ocenie Skarżącej ma ona prawo do obniżania obrotu z tytułu dostaw towarów o kwoty wykazywane w otrzymywanych notach obciążeniowych jako prawnie dopuszczalnego oraz udokumentowanego rabatu (bonusu, premii pieniężnej) przyznanego z tytułu przekroczenia określonego poziomu obrotów. Kwoty wykazane w notach obciążeniowych Spółka powinna traktować jako kwoty netto. Spółka jest zdania, iż obniżenie obrotu może nastąpić w deklaracji podatkowej VAT składanej za miesiąc, w którym otrzymano notę obciążeniową. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl regulacji art. 8.ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur (art. 29 ust. 4). Zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W takim przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). W praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (...) (art. 86 ust. 2 pkt 1). W ocenie organu, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym premie pieniężne nie mogą być potraktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Organ stwierdził, iż wypłacane przez Skarżącą premie pieniężne za podjęcie przez kontrahentów różnego rodzaju działań mających na celu zwiększenie sprzedaży, stanowią wynagrodzenie z tytułu wyświadczonej przez kontrahentów usługi, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinny zostać udokumentowane fakturą VAT na podstawie art. 106 ustawy o VAT. Otrzymane od kontrahentów faktury VAT stanowią dla Spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego, na zasadach i w terminach wynikających z art. 86 ustawy o VAT, z uwzględnieniem wyłączeń, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie art. 14c oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 sierpnia 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT polegającego na błędnym uznaniu, iż premie pieniężne udokumentowane notami obciążeniowymi nie stanowią rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT; § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970) poprzez powołanie się na nieobowiązujący akt prawny; art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, w której nie udzielono odpowiedzi na pytanie Skarżącej, jak również braku wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz powołanie się na przepisy nieobowiązujące; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zaufania do organów podatkowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i potrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : stanowisko skarżącego uznać należy za zasadne. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny problematyki poruszonej przez spółkę w zadanym pytaniu – "czy można zmniejszać obrót o udokumentowane rabaty na podstawie dokumentu innego niż faktura korygująca". W ocenie tutejszego Sądu odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna. Możliwość zmniejszania obrotu na podstawie dokumentu innego niż faktura korygująca wynika już bowiem z samego brzmienia art.29 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. O ile bowiem przepis ten w brzmieniu sprzed 1.01.2008r. mógł powodować konieczność interpretacji i wykładni celowościowej, o tyle przepis ten w obecnie obowiązującym brzmieniu, w sposób jasny i czytelny przedstawia możliwości, jakie przysługują podatnikowi w celu zmniejszenia obrotu. Zgodnie z wykładnią gramatyczną w/w przepisu, obrót może być zmniejszany w dwojaki sposób : - albo o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów, - albo o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Dokonanie korekty faktury nie stanowi więc jedynej możliwości dla zmniejszenia obrotu. Zmniejszenie takie możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego, w jaki sposób i w jakiej formie następować by miało dokumentowanie rabatów, zarówno co do faktu ich udzielenia, jak i co do ich wysokości i przedmiotu. Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art.73 oraz 90 ust.1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z powyższą dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Za nietrafne należy także uznać stanowisko organu podatkowego, iż § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania, oraz listy towarów i usług doktórach do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr.97 poz.270 ) dopuszcza jedyną możliwość wykazania zmniejszenia obrotu, poprzez wystawienie faktury korygującej. Przepis ten odnosi się jedynie do sytuacji, gdy dokonane zostały korekty faktur, a więc do formy dokumentowania określonej w ostatnim wersie przepisu art.29 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. Treść w/w przepisu ustawy o podatku od towarów i usług uniemożliwia zaś to, aby skutecznie rozszerzać treść § 16 w/powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, również do innych form dokumentowania zmniejszonego obrotu. Zgodzić się również należy ze skarżącym, iż organ swoją decyzją naruszył art.14 c ustawy z dnia 29.08.1997r. – ordynacja podatkowa, wobec braku udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Problem z jakim zwrócił się podatnik, dotyczył bowiem tylko kwestii dokumentowania zmniejszenia obrotu w inny sposób, niż poprzez wystawienie faktury korygującej. Organ zaś stwierdzeniem, iż premia wypłacona przez sprzedawcę, za określenie konkretnego progu obrotu, jest rodzajem wynagrodzenia za świadczoną usługę, wykroczył poza ramy problematyki poruszonej we wniosku o dokonanie interpretacji indywidualnej. Na marginesie podnieść należy, iż stanowisko w powyższej kwestii, zaprezentowane przez organ jest chybione. W omawianym zakresie wypowiadał się także wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 6.02.2007r. w sprawie sygn. akt. I FSK 94/06 w którym to orzeczeniu stwierdził, iż : "premia wypłacona przez sprzedawcę w razie osiągnięcia określonego progu obrotów, nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi". Interpretacja zaprezentowana przez organ, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności – pierwszy raz jako sprzedaży, zaś drugi raz jako zakupu przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie byłoby zaś sprzeczne z normą art.8 ust.1 i art.9 ust.3 VI Dyrektywy VAT, jak również z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art.84 Konstytucji RP. Zakaz podwójnego opodatkowania znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m. in. w wyroku z dnia 27.06.1989r wydanym w sprawie sygn. akt. J 50/88. W tym stanie sprawy, nie podzielając argumentów zaprezentowanych przez organ podatkowy, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a i art.152 p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do dyspozycji art.200 p.p.s.a.