III SA/Wa 3128/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2009 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca - "P." Spółka z o.o. w dniu [...] maja 2001 r. dokonała zgłoszenia celnego leków pochodzących z Belgii wnioskując o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Do przedmiotowych zgłoszeń celnych załączono m.in. faktury handlowe za importowany towar oraz deklarację wartości celnej. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął te zgłoszenia celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 z późn. zm.,), co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z wnioskiem skarżącej. Towary zostały następnie zwolnione dla wykorzystania ich w celach określonych przez procedurę celną, którą zostały objęte. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego Dyrektor Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. uznał przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego. W wyniku złożonego odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej [...] w W. decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. Skarga wniesiona na powyższą decyzję, została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2004 r. sygn. akt V SA 1297/03. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 maja 2005 r. sygn. akt I GSK 348/05 oddalił też skargę kasacyjną Spółki. Wobec powyższego postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2006 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty należności podatkowych. Następnie decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2008 r. określono Skarżącej należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 120 O.p. poprzez wydanie jej bez podstawy prawnej; art. 121 O.p. poprzez działanie Naczelnika Urzędu Celnego [...] nie budzące zaufania do organów celnych; art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie przez organ w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 O.p. poprzez nieumorzenie prowadzonego postępowania podatkowego mającego za przedmiot przedawnione zobowiązanie podatkowe; art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u. z 2004 r. poprzez nieprawidłowe określenie przez organ podatku od towarów i usług. Skarżąca podniosła, że postępowanie w sprawie winno zostać umorzone bowiem zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy uległo przedawnieniu. Dodatkowo Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie oparcie się przez organ pierwszej instancji na błędnych konkluzjach organu celnego i brak odniesienia się do jej argumentacji w tym względzie, rażąco naruszało obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikający z art. 121 § 1 O.p. Naczelnik Urzędu celnego, niezależnie od wyniku postępowania celnego, przede wszystkim powinien był ustalić rzeczywisty stan faktyczny, tj. wypracować prawidłowy model alokacji rabatów wynikających z rocznych not kredytowych. Skarżąca szczegółowo przedstawiła okoliczności uzyskiwania rabatów. Podniosła, iż organy celne tylko co do niektórych – w tym przedmiotowych – zgłoszeń celnych nie uwzględniły kwoty rabatu. W opinii Skarżącej nieuwzględnienie jej argumentacji co do stanu faktycznego skutkowało określeniem podatku w nieprawidłowej wysokości, co narusza art. 33 ust. 2 u.p.t.u. Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: u.p.t.u. z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powodowało z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Przytoczył przepisy kodeksu celnego regulujące obowiązek dokonania zgłoszenia celnego (art. 64 § 1); skutki przyjęcia tego zgłoszenia, tj. z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3). Powołując się na art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. stwierdził, że w sytuacji, gdy prawomocnymi orzeczeniami uznano, iż wartość celna towarów i kwota cła nieprawidłowo wykazane zostały w zgłoszeniach celnych, określenie wysokości podatku było konieczne. Naczelnik Urzędu Celnego uczynił to na podstawie przepisów obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego, przyjmując wartość celną i cło w kwotach określonych decyzjami organu celnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że określony w tym przepisie obowiązek obliczania kwot podatków w prawidłowej wysokości nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Organ może przystąpić do weryfikacji zgłoszenia celnego po jego przyjęciu (art. 70 § 1 kodeksu celnego). Jeżeli organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru, jak ma to miejsce w przedmiotowych sprawach i uznaje zgłoszenia celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 kodeksu celnego, wówczas zgodnie z art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Określone w ten sposób zobowiązanie powstało z mocy prawa. Odnośnie zarzutu przedawnienia, Dyrektor Izby Celnej powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 i wyjaśnił, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapalcie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p. Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z zasadą praworządności zawartą w art. 120 i art. 122 O.p., przy wydawaniu decyzji niezbędne jest podawanie pełnej podstawy prawnej, tj. właściwego przepisu O.p. i przepisu prawa materialnego - kodeksu celnego. Podstawę prawną mogą stanowić jedynie ustawy bądź przepisy wykonawcze wydane w oparciu o deklarację ustawową. Zasada dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) nakłada na organy prowadzące postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego. Z zasadą tą współbrzmi procesowa zasada zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) stanowiąca, że organ celny jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem tego, że w gromadzeniu materiału dowodowego organ nie jest związany wnioskami strony, lecz sam zakreśla granice postępowania wyjaśniającego, mając jednak na uwadze, iż zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji, dążąc do realizacji zasady prawdy obiektywnej, podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcie merytorycznego. W zaskarżonych decyzjach przytoczono treść i podano interpretację przepisów prawnych mających zastosowanie w rozstrzyganych sprawach. Wskazano również przesłanki wpływające na zaprezentowaną ocenę dowodów. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę. Zarzuciła jej naruszenie: art. 120 O.p. przez wydanie wadliwej decyzji prawnej; art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organy podatkowe obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego; art. 208 w związku z art. 70 O.p. przez niezastosowanie się do jego treści; art. 229 O.p. przez wydanie decyzji bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia tego organowi pierwszej instancji; art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której organ nieprawidłowo określił kwotę należności z tytułu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca podniosła w szczególności, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu zatem organ winien umorzyć postępowanie. Skarżąca wskazała, że po upływie okresu przedawnienia organ może wydać jedynie korzystną dla strony decyzję, a za takową nie można uznać zaskarżonej decyzji. Spółka nie będzie bowiem mogła wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż od dnia jego zapłaty minął okres 5 lat. Nadto, nie przysługuje jej zwrot nadpłaconego podatku z uwagi na treść art. 40 u.p.t.u. z 2004 r., który stanowi, iż podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku w sytuacji, gdy pomniejszał on kwotę podatku należnego. W tej sytuacji powołana przez organ odwoławczy uchwała z dnia 6 października 2003 r. nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : skargę uznać należy za niezasadną. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do ustaleń w zakresie zasadności zarzutu przedawnienia. Był to bowiem najdalej idący w swych konsekwencjach zarzut strony skarżącej. Okolicznością niesporną był fakt, iż skarżona decyzja została wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać jednakże należy, iż zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która miała miejsce przed tym terminem. Na szczególną uwagę zasługuje okoliczność, iż art.21 § 1 o.p. przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Wtedy, zaistnienie takiego zdarzenia, jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zaś zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, następuje bądź w deklaracji składanej przez podatnika, bądź w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy. Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Co zaś się tyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT łączyły powstanie tego zobowiązania [m. in. uchwała NSA z 25.04.2005r. – sygn. akt. I FPS 3/04]. W roku 2000 art.6 ust.7 ustawy o VAT stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tę chwilę wyznaczają przepisy kodeksu celnego. W każdym więc przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tyt. importu towarów. Do zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, zastosowanie znajdą przepisy art.70 o.p. dotyczące przedawnienia. W ocenie tut. Sądu, okolicznością istotną w niniejszej sprawie jest to, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów wygasło na skutek jego zapłaty przez stronę. To zaś sprawia, iż zobowiązanie podatkowe , które już raz wygasło wskutek zapłaty podatku, nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Powyższy problem był już przedmiotem wielu orzeczeń sądów powszechnych i administracyjnych [ np. uchwała NSA z 6.10.2003r ; sygn. akt. I FPS 8/03 , czy też wyrok S.N. z 21.05.2002r ; sygn. akt. III RN 76/01 ]. Powszechnie wyrażano pogląd, iż istnieje kilka sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, lecz konkretne zobowiązanie może wygasnąć tylko jeden raz. Skoro więc, jak przyjął tut. Sąd, zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po dokonaniu tej zapłaty termin przedawnienia już nie biegnie. Nic zatem nie stoi na przeszkodzie aby organ wydał jedną z decyzji oznaczonych w art.233 § 1 i 2 o.p. ( w tym również aby uchylił decyzję organu I instancji i określił podatek w prawidłowej kwocie). Powyższe rozważania znajdują też potwierdzenie w tezie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.10.2007r – sygn. akt. I FPS 4/07, zgodnie z która zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art.59 § 1 pkt.1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu w/w uchwały NSA odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników u których, poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. Wskazał , iż argument taki nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku, może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a nadto odsetek i kosztów egzekucji. Ponadto, gdyby przyjąć, iż zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej, nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art.224 o.p. na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne. Podnieść także należy, iż z regulacji art.59 § 1 i 60 o.p. nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa bowiem zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Stąd, wydanie skarżonej decyzji po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego, nie stanowiło naruszenia art.70 § 1 o.p. gdyż nie biegł termin przedawnienia wobec wygaśnięcia zobowiązania. Wskazać także należy, iż w rozpoznawanej sprawie tut. Sąd nie dopatrzył się także innych wskazanych w skardze przesłanek, które mogłyby świadczyć o rażącym naruszeniu przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W szczególności nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art.11c ust.1 ustawy o VAT z 1993r. Podkreślić bowiem należy, iż konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Zgodnie z art.33 ust.2 ustawy o VAT z roku 2004, jeżeli organ celny stwierdzi że kwota podatku została wskazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może również określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego. Jego regulacje dotyczą bowiem procedury, czynności i kompetencji organu. Stąd też, w ocenie tut. Sądu organy podatkowe mogły na podstawie art.33 ust.2 ustawy o VAT z 2004 roku podejmować czynności także do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy. Podkreślić również należy, iż ustawodawca w przepisach przejściowych i końcowych w/w ustawy nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie nowej ustawy, dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza skutek w postaci bezpośredniego stosowania nowego prawa. Powyższy pogląd zbieżny jest z tym, jaki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.01.2005r sygn. akt. OSK 994/04, z którym to poglądem tut. Sąd w pełni się zgadza. Poprawność w/zaprezentowanego rozumowania potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31.03.1998r sygn. akt. K 24/97. Wskazał w nim na zasadność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji , gdy nowe normy nie zaskakują adresatów, którzy powinni liczyć się z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Zdaniem tut. Sądu nie doszło także do naruszenia normy art.15 ust.4 ustawy o VAT z 1993r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o cło. W niniejszej zaś sprawie okolicznością nie budzącą sporów jest to, iż wartość celna towarów i dług celny, który obciążał skarżącą, zostały określone ostatecznymi decyzjami. W tej sytuacji organy orzekające w niniejszej sprawie zobowiązane były do tego, aby do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Do chwili obecnej pozostają one bowiem w obrocie a więc wywołują skutki prawne. Nie mogły też zostać uwzględnione zarzuty skarżącej dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej towarów. W myśl art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice te określa zaś treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stąd w sytuacji gdy przedmiotem skargi była decyzja w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, tylko ta decyzja i poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe, mogło być przedmiotem oceny tut. Sądu. Niezależnie od powyższego, wartość celna towarów zaakceptowana została w odrębnym postępowaniu zakończonym prawomocnym wyrokiem NSA. Zgodnie zaś z art.170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i Sąd który je wydał, lecz także inne Sądy i inne organy państwowe. W tym stanie sprawy, nie podzielając argumentów zawartych w złożonej skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.151 p.p.s.a.