I SA/Op 18/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółka jawna H. H., M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie – Koźlu z dnia 13 grudnia 2007r., Nr [...] II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 100,00 zł (sto złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.)- dalej jako: [o.p.] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], w ramach której określono spółce jawnej "A" H. H., W. M. w K. inną niż zadeklarowana wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10.000,00 zł i do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w kwocie 3.194,00 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 223,00 zł. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli i postępowania podatkowego stwierdzono w rozliczeniu za luty 2007 r. zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę1.662,27 zł, ujętego w dwóch fakturach wystawionych w dniu 1.02.2007 r. przez B S.A. w W. i dotyczących opłat leasingowych za użytkowane przez Spółkę na podstawie umów leasingu, zawartych dnia 8 sierpnia 2003 r., samochody ciężarowe marki Mercedes Benz. Spółka nie zarejestrowała bowiem tych umów we właściwym urzędzie skarbowym w terminie do dnia 14 maja 2004 r., określonym w art. 154 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.]. Rejestracja nastąpiła dopiero w dniu 13 czerwca 2005 r. Ponadto zawyżyła o kwotę 9,01 zł podatek VAT ujęty w fakturze dotyczącej zakupu benzyny bezołowiowej do samochodu osobowego, czym naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. To spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę 1.672 zł. Z ustaleń wynikało dodatkowo, że Spółka zawyżyła w kontrolowanym miesiącu podatek należny o kwotę 929,00 zł w związku z nieprawidłowym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczonych usług transportowych. Wskutek powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 21 § 3a o.p. określił spółce prawidłową kwotę nadwyżki podatku nad należnym, niższą niż ujęta w deklaracji VAT-7 (zawyżenie o kwotę 1.672 zł), przyjmując tożsamą co podatnik kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy (10.000 zł) i niższą kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (o 743,00 zł). Zarazem na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 223.00 zł (30% x743,00 zł). Wnosząc odwołanie od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 154 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 176 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej, poprzez zastosowanie normy prawa krajowego sprzecznej z bezpośrednio skuteczną i bezwarunkową normą prawa wspólnotowego, jak również naruszenie art. 109 ust. 5 u.p.t.u. wskutek jego bezpodstawnego zastosowania, skoro Spółka nie zawyżyła kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy. Podniosła też zarzut naruszenie przepisów procesowych: art. 187 § 1, art. 121 i art. 122 o.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach dokumentujących raty leasingowe, domagając się umorzenia postępowania w sprawie. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania, akceptując dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne sprawy oraz ich ocenę prawną. Uznał, że skoro bezspornie Spółka nie zarejestrowała umowy w ustawowym terminie do dnia 14 maja 2004 r., czyniąc to dopiero w dniu 13 czerwca 2005 r., to nie spełniła określonych przepisem art. 154 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. warunków pozwalających na kontynuowanie pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w ratach leasingowych w przypadku samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, do których należały przedmiotowe dwa samochody. To prawo przysługiwało Spółce na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 80 ze zm.) – dalej: [ustawa o VAT] i mogło być zachowane w stanie prawnym po dniu 1 maja 2004 r. pod warunkiem, że umowa (w tym przypadku leasingu) zawarta przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 14 maja 2004 r. Niezarejestrowanie umowy w tym terminie skutkowało niemożnością skorzystania z przywileju określonego w art. 154 ust. 1 u.p.t.u. Tak więc podatnik był obowiązany stosować przy odliczeniu podatku VAT naliczonego zawartego w ratach leasingowych zasady wynikające z art. 86 ust. 7 w związku z ust. 3 i 5 u.p.t.u., czyli 50% podatku naliczonego od czynszu (raty) leasingowej, zawartego w fakturach, nie więcej niż 5.000 zł w całym okresie użytkowania. Jak bowiem ustalił organ, dopuszczalna ładowność każdego z samochodów wynikająca ze świadectw homologacji (618 kg) jest mniejsza niż ładowność określona według wzoru wskazanego w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (tzw. wzór Lisaka) wynosząca 765 kg {375kg+(6x68kg)=765kg}. Organ nie podzielił zarzutu skarżącej o niezgodności przepisu art. 154 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. z art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE podając, że podatnik zachowałby swe uprawnienia do pełnego odliczenia VAT zawartego w ratach leasingowych, gdyby tylko dopełnił obowiązku rejestracji umowy we właściwym terminie. Za bezpodstawny uznano dodatkowy zarzut podatnika, iż w momencie zgłoszenia umów leasingowych, czyli w czerwcu 2005 r., powinien on mieć niekwestionowane prawo do odliczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90 poz. 756 ze zm.) – dalej: [nowelizacja kwietniowa], czyli 60% podatku naliczonego nie więcej niż 60%, albowiem takiej interpretacji sprzeciwia się treść art. 7 ustawy zmieniającej, z którego wynika, iż do umów zawartych przed dniem 1 czerwca 2005 r. stosuje się przepis art. 86 ust. 7 u.p.t.u. w jego brzmieniu dotychczasowym, a więc przed nowelizacją. Stąd żądane przez podatnika zwiększenie wysokości odliczenia podatku naliczonego do 60% nie może mieć w jego przypadku zastosowania. Dyrektor Izby nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które jest ustalane decyzją konstytutywną organu w następstwie stwierdzonego deliktu administracyjnego (nierzetelność deklaracji), tj. w rozpatrywanej sprawie zawyżenie kwoty podatku naliczonego. Jako nietrafne uznał też zarzuty naruszenia przepisów procesowych, skoro w decyzji organu I instancji odniesiono się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, a zwłaszcza zarejestrowania umowy po dniu wskazanym w art. 154 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. i oceniono skutek tego zaniechania dla wysokości obciążenia podatkowego. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Podobnie jak w odwołaniu, zarzuciła naruszenie w niej art. 154 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej poprzez oparcie decyzji na normie prawnej sprzecznej z prawem wspólnotowym, które zostało błędnie zinterpretowane, gdyż organ odwoławczy uznał wskazany przepis jako nie kolidujący z Dyrektywą, która wedle oceny organu ma charakter blankietowy. Następnie zarzuciła naruszenie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 2, art. 5, art. 6, art. 7 VI Dyrektywy VAT polegające na obciążeniu ją dodatkowym zobowiązaniem podatkowym pomimo tego, że Dyrektywa nie przewiduje obciążenia podatnika tego rodzaju obowiązkiem. Zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 u.p.t.u. został też uzasadniony jego sprzecznością z przepisami: art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto postawiła zarzut naruszenia przepisu art. 121 o.p. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca ponowiła argumentację z odwołania podnosząc dodatkowo, że wbrew zapatrywaniu organów podatkowych ustawa o podatku VAT z dnia 11 marca 2004 r. wprowadziła w istocie ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego zawartego tak w cenie nabycia, jak i w ratach leasingowych lub czynszowych w przypadku samochodów innych niż osobowe, których ładowność była niższa od dopuszczalnej ładowności wyliczonej według wzoru określonego w art. 86 ust. 3 u.p.t.u., co dotyczyło również samochodów leasingowanych przez skarżącą. Skoro pod rządami ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. Spółce przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych ratach, to wymóg polskiego ustawodawcy, uzależniającego prawo do odliczenia od dodatkowych warunków (rejestracja umowy) nieprzewidzianych w prawie wspólnotowym, stanowi sprzeczne z normami tego ostatniego prawa ograniczenie uprawnień do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Stanowi to naruszenie fundamentalnej zasady podatku VAT, a mianowicie jego neutralności dla podatnika. Zdaniem skarżącej podatnik może wywodzić swoje uprawnienia bezpośrednio z przepisów Dyrektywy, jeśli są one wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe. Przytaczając przykłady orzeczeń ETS oraz polskich sądów administracyjnych Spółka wskazała, że przysługuje jej uprawnienie do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego niezależnie od zachowania warunków formalnych narzuconych polską ustawą. Nierespektowanie ustawodawstwa wspólnotowego dowodzi naruszenia przez organy podatkowe art. 154 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 168 i art. 176 dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca nie uzasadniła bliżej zarzutu naruszenia art. 109 ust. 4 u.p.t.u. poprzez jego niezgodność ze wskazanymi na wstępie przepisami Konstytucji RP. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że gdyby skarżąca dopełniła warunku rejestracji umowy, jej uprawnienia nie zostałyby naruszone. Dyrektor w całości podtrzymał stanowisko o braku sprzeczności art. 154 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. z przepisami unijnymi stwierdzając, że dyrektywa 2006/112/WE nie zabrania rejestracji umów przez urzędy skarbowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 109 ust. 4 u.p.t.u. stwierdził, że przepis ten w sprawie nie miał zastosowania, gdyż podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego były przepisy art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Powołał też wyrok NSA z dnia 7 lutego 2008 r. I FSK 309/07 uznający, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada elementów konstrukcyjnych podatku VAT i dlatego pozostaje poza regulacjami VI Dyrektywy, przez co nie można zarzucać jego sprzeczności z prawem wspólnotowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu postanowieniem z dnia 19 maja 2008 r. zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 31 lipca 2007 r. wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich o zbadanie zgodności art. 109 ust. 5 i 6 polskiej ustawy o VAT z odnośnymi przepisami VI Dyrektywy. Wobec wydania przez ten Trybunał wyroku w dniu 15 stycznia 2009 w sprawie C-502/07 postępowanie zostało podjęte postanowieniem tut. Sądu z dnia 19 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Oceniając w pierwszej kolejności zakres zaskarżenia wynikający z treści skargi Sąd uznaje, że strona, działająca bez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej ustaleń o bezpodstawnym obniżeniu podatku należnego za luty 2007 r. o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zapłaty rat leasingowych za użytkowane przez nią samochody ciężarowe marki Mercedes Benz E 270 CDI T, co skutkowało bezzasadnym jej zdaniem naliczeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 223 zł. Dowodzi tego wskazana w skardze wartość przedmiotu zaskarżenia (1.662,27 zł), która dokładnie odpowiada sumie kwot podatku VAT zawartego w dwóch zakwestionowanych fakturach z dnia 1 lutego 2007 r. (836,59 zł+825,68 zł) a ponadto taki zakres zaskarżenia wynika z uzasadnienia skargi, w którym jednoznacznie skoncentrowano się na wadliwej wykładni przez organy podatkowe uregulowań zawartych w art. 154 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Odrębnie i z innym uzasadnieniem podniesiono zarzuty skierowane przeciwko legalności art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Dlatego też, pomimo wskazania w petitum skargi na zaskarżenie decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, istnieją zdaniem Sądu podstawy do przyjęcia, że strona zaskarżyła decyzję w części, w jakiej organy stwierdziły nieprawidłowości w deklaracji VAT-7 skutkujące ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego. Uwzględnić trzeba także i to, w zaskarżonej decyzji stwierdzono nie tylko zawyżenie podatku naliczonego zawartego w ratach leasingowych, lecz również podatku naliczonego zawartego w fakturze zakupu benzyny bezołowiowej do samochodu osobowego (9,01 zł) a nadto zawyżenie podatku należnego. Tych ostatnich ustaleń strona skarżąca nie zakwestionowała, podważając tym samym tylko część ustaleń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że istotne jest odczytanie stanowiska skarżącej na podstawie całości wywodów i argumentacji zawartej w skardze obejmującej zarówno petitum skargi jak i jej uzasadnienie. Mając na względzie tak zakreślony przedmiot sporu Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny i zawiera się w ustaleniu, że skarżąca Spółka zawarła w dniu 8 sierpnia 2003 r. z B S.A. w W. dwie umowy leasingowe dotyczące dwóch samochodów ciężarowych marki Mercedes-Benz wykorzystywanych w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W ramach stanu prawnego obowiązującego i stosowanego przed akcesją Spółka mogła obniżać podatek należny o pełną kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących należność z tytułu rat leasingowych z uwagi na to, że dopuszczalna ładowność obydwu pojazdów wynosiła zgodnie ze świadectwem homologacji ponad 500 kg. Wskutek zarejestrowania obydwu umów leasingu o numerach [...] i [...] o dniu 14 maja 2004 r. jako terminie wskazanym w art. 154 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. skarżąca według ustawodawstwa polskiego utraciła możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego i znalazły do niej w pełnym zakresie zastosowanie regulacje zawarte w obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. art. 86 ust. 7 w związku z ust. 3 i 5 u.p.t.u., ograniczające do 50% podatek naliczony podlegający odliczeniu. Nie jest też sporne, że dopuszczalna ładowność ustalona według wzoru określonego w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do dnia 22 sierpnia 2005 r. wynosi 765 kg, zaś ładowność wynikająca ze świadectw homologacji – 618 kg. W kontrolowanym miesiącu (luty 2007 r.) spółka dokonywała pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących raty leasingowe. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stało się zagadnienie, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT obejmujących raty leasingowe wynikające z umów leasingu dwóch samochodów Mercedes-Benz, zawartych w dniu 8 sierpnia 2003 r. w sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r. prawo to przysługiwało skarżącej w pełnym zakresie. Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych, poprzestające na gramatycznej wykładni powołanych przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., ze wskazaniem na blankietowy charakter dyrektyw jako skierowanych wyłącznie do państw członkowskich, nie może być uznane za prawidłowe. Nie ulega wątpliwości, że od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej organy państwa członkowskiego w procesie stosowania prawa powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni im zgodność z prawem wspólnotowym. Wykładnia prowspólnotowa sprowadzająca się do interpretacji przepisów prawa krajowego w świetle brzmienia oraz celu dyrektywy, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, lecz również organów administracji (wyrok TSWE z dnia 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial International de Alimentacion C-340/89, ECR 191, s.I-2357). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego Sąd odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego, mając na względzie ścisły związek między zasadą bezpośredniego skutku i zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim towary te i usługi są wykorzystywane przezeń do czynności opodatkowanych, jest niewątpliwie podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie powinno doznawać ograniczeń (pkt 14 i 15 wyroku TSWE z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu O/Z w Wałbrzychu i powołane tam orzecznictwo). Zapewnia ono neutralność tego podatku, wyrażającą się w tym, że ciężarem tego podatku nie powinni być obciążani podatnicy VAT, o ile wykorzystują zakupione towary i usługi w prowadzonej działalności gospodarczej. Podatek ten powinien bowiem obciążać konsumpcję (por. A. Bartosiewicz, W. Kubacki, VAT. Komentarz, Oficyna Wydawnicza Zakamycze, Kraków 2004, s. 773). W związku z przystąpieniem do Wspólnoty Europejskiej obowiązkiem każdego państwa członkowskiego było dokonanie takiej transpozycji postanowień VI Dyrektywy Rady z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U. WE L 145 z 13.6.1977 r. ze zm. zwana dalej VI Dyrektywą), aby zrealizować jej cel, którym – co wynika z jej art. 17 ust. 2 - było niewątpliwie zapewnienie neutralności tego podatku. Realizacja tego celu w prawie krajowym przejawia się w unormowaniu zawartym w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., które statuuje zasadę obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych. Jednakże w odniesieniu do niektórych sytuacji faktycznych, wymienionych między innymi w art. 86 ust. 7 w związku z ust. 3 i 5 u.p.t.u. w ich brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do 22 sierpnia 2005 r. i mającym wobec skarżącej zastosowanie również w lutym 2007 r. z uwagi na treść art. 7 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo to zostało ograniczone tylko do wysokości 50% podatku naliczonego, nie więcej niż 5.000 zł w całym okresie użytkowania. Nie budzi wątpliwości, że w świetle krajowej regulacji prawnej obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. skarżąca wskutek niezarejestrowanie umów leasingu do dnia 14 maja 2004 r. w myśl art. 154 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. została w pełnym zakresie poddana reżimowi prawnemu wynikającemu z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a konkretnie jej art. 86 ust. 7 w związku z ust. 3 i 5. Sytuacja prawna skarżącej została więc zrównana z sytuacją podatników, którzy zawarli umowy po dniu 1 maja 2004 r. i nie miał do nich zastosowania przepis art. 154 u.p.t.u. W związku z powyższym Sąd wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., a zatem przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, skarżąca miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących raty leasingowe. Ponieważ przedmiotem leasingu były samochody o dopuszczalnej ładowności ponad 500 kg stwierdzonej świadectwem homologacji producenta lub importera, nie miały do niej zastosowania wyłączenia określone w § 10 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. ani również wskazane w art. 25 ustawy o VAT z 1993 r. Z kolei w nowym stanie prawnym, mającym do niej zastosowanie wskutek niezarejestrowania umowy w wyznaczonym terminie, prawo skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w ratach leasingowych zostało ograniczone tylko do 50% kwoty tego podatku, z górnym kwotowym limitem wynoszącym 5.000 zł, co wynika z zastosowania wobec Spółki przepisu art. 86 ust. 7 u.p.t.u., obejmującego swym zakresem samochody wymienione w ust. 3. Stosując bowiem wzór określony w ust. 3, z uwzględnieniem danych wynikających ze świadectwa homologacji (ust. 5) organy ustaliły, że dopuszczalna ładowność 618 kg dla każdego z tych samochodów jest mniejsza niż ustalona przy zastosowaniu określonego w ustawie wzoru, t.j. 765 kg (art. 86 ust. 3). W realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca utraciła zatem istniejące w poprzedniej regulacji prawnej uprawnienie do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach obejmujących raty leasingowe wskutek zastosowania wobec niej, po dniu 1 maja 2004 r., przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a konkretnie jej art. 86 ust. 7 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. Powyższe rodzi konieczność oceny zgodności omawianych rozwiązań ustawowych przyjętych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. z uregulowaniami wspólnotowymi zawartymi w obowiązującej na dzień 1 maja 2004 r. VI Dyrektywie, t.j. jej art. 17 ust. 2 i 6 (art. 168 i art. 176 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE). Oceniając zasadność wprowadzenia takiego ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego należy mieć na względzie, że w akapicie drugim ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie do czasu wejścia w życie jednolitych zasad wyłączających prawo do odliczenia mogą utrzymać wszelkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tejże Dyrektywy. O ile zatem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy ustanawiał zasadę odliczalności podatku naliczonego, to ust. 6 zezwalał na jej ograniczenia, m.in. poprzez utrzymanie wyłączeń istniejących wcześniej w prawie krajowym (tzw. klauzula stałości). Wskazane zagadnienie, na tle rozwiązań przyjętych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do możliwości odliczeń podatku VAT naliczonego zawartego w cenie paliw do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3, było przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dokonanej w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. W sprawie tej Trybunał dokonał analizy zgodności z prawem wspólnotowym (art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy) unormowań zawartych w art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w ich brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. i następnie od 22 sierpnia 2005 r. Trybunał stwierdził, że art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczonych mu towarów lub świadczonych usług, o ile owe towary i usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Ta zasada doznaje jednak odstępstwa przewidzianego w akapicie drugim art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy zawarte w prawie krajowym dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy, co w przypadku Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004 r. (pkt 29 i pkt 30 wyroku). Pojęcie "prawo krajowe" użyte w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy (pkt 38). Trybunał przypomniał, wskazując na własne orzecznictwo, że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa krajowego w świetle treści i celów VI Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z celami tej Dyrektywy (pkt 44). Mając na względzie wskazany obowiązek sądu krajowego Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że treść powołanego wyroku TSWE z dnia 22 grudnia 2008 r. C-414/07 winna być brana pod uwagę również przy wykładni art. 86 ust. 7 u.p.t.u. stosowanego z racji niezarejestrowania umowy leasingu zgodnie z art. 154 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Nie budzi wątpliwości, że w tym konkretnym przypadku zastosowanie do samochodów leasingowanych przez skarżącą matematycznego wzoru ujętego w ust. 3 art. 86 u.p.t.u., z uwzględnieniem ust. 5 (dane ze świadectwa homologacji co do ładowności i ilości miejsc siedzeń) doprowadziło do ograniczenia jej prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w ratach leasingowych do 50% kwoty tego podatku w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym i stosowanym do 30 kwietnia 2004 r., w którym w przypadku samochodów użytkowanych przez skarżącą – o dopuszczalnej ładowności ponad 500 kg - takie ograniczenie nie występowało. Do ograniczenia prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego doszło wskutek wprowadzenia nowych, nieznanych w dotychczasowym stanie prawnym, kryteriów warunkujących prawo do tego odliczenia (art. 86 ust. 7 i ust. 3i 5). Jak stwierdził TSWE w powołanym wyroku, art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych do celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeśli – co winien określić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Aczkolwiek powołany wyrok Trybunału dotyczy bezpośrednio przepisów odnoszących się do ograniczeń przy odliczaniu podatku naliczonego przy zakupach paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla celów działalności opodatkowanej, to jednak istota rozstrzygnięcia, wskazującego na niemożność rozszerzania przez państwo członkowskie zakresu ograniczeń ponad te, które istniały i były faktycznie stosowane przed dniem akcesji, znajduje pełne zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym. Choć uregulowania krajowe były poddane ocenie Trybunału z punktu widzenia zasad wyrażonych w art. 17 VI Dyrektywy, to w pełnym zakresie, ze względu na tożsamość unormowań, odnieść je należy do odpowiednich uregulowań zawartych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE (art. 168 i art. 176) obowiązującej w lutym 2007 r. jako okresie rozliczeniowym poddanym kontroli. Uwzględnieniu powołanego wyroku w przedmiotowym stanie faktycznym nie sprzeciwia się fakt, że do zastosowania przepisu krajowego (art. 86 ust. 7 w związku z ust. 3 i 5 u.p.t.u.) doszło wskutek uchybienia obowiązkowi rejestracji umowy w wyznaczonym terminie. Nie ma bowiem żadnych podstaw ku temu, by różnicować sytuację podatników, wobec których powołany przepis ma zastosowanie z racji zawarcia umowy leasingu po 20 kwietnia 2004 r. z sytuacją tych, którzy takie umowy zawarli przed tą datą – na niekorzyść tych ostatnich. Z powyższych względów i niezależnie od zarzutów skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.] przyjąć należało, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 86 ust. 7 w związku z ust. 3 i 5 u.p.t.u. poprzez pominięcie przy jego wykładni unormowań zawartych w art. 17 ust. 2 i ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), co miało wpływ na wynik sprawy i musiało doprowadzić do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sprzeczność wskazanych przepisów prawa krajowego z odnośnymi regulacjami unijnymi powoduje konieczność zastosowania bezpośrednio skutecznej normy art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Już tylko z tego powodu zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji musiały ulec uchyleniu. Odnosząc się - z punktu widzenia założeń przedstawionych we wskazanym wyroku - do zarzutu skarżącej o sprzeczności art. 154 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. z art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Sąd w składzie tu orzekającym uznaje ten zarzut za uzasadniony. Stwierdzić należy, że o ile w art. 154 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca wyłączył stosowanie art. 86 ust. 7 tej ustawy w odniesieniu do podatników użytkujących samochody na podstawie m.in. umów leasingu zawartych przed dniem 20 kwietnia 2004 r., a więc zezwolił na stosowanie przez nich pełnego odliczenia podatku naliczonego, to równocześnie w ust. 2 pkt 2 tego przepisu zawarł dodatkowy warunek w postaci rejestracji takiej umowy w urzędzie skarbowym w wyznaczonym terminie, od którego spełnienia zależało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Ze względu na materialnoprawny charakter tego terminu możliwość jego przywrócenia została wyłączona. Sytuacja podatników objętych działaniem powyższego przepisu była zatem taka, że wprawdzie mieli oni prawo do pełnego odliczenia, jednak zostało ono obwarowane warunkiem w postaci rejestracji umowy. W związku z powyższym w ślad za wskazaniami TSWE przedstawionymi w powołanym wyżej wyroku z dnia 22.12.2008 r. C-414/07 Sąd ponownie wskazuje, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane, a wszelkie odstępstwa od tej zasady są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach wyraźnie w VI Dyrektywie (Dyrektywie 2006/112/WE) przewidzianych i powinny być wykładane w sposób ścisły (pkt 28 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy istotną jest regulacja zawarta w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176), w której postanowiono, że państwa członkowskie w okresie czterech lat podejmą decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej; odliczenie to w żadnym razie nie będzie obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Taka decyzja nie została podjęta, a sporne wydatki nie należą do kategorii wydatków wyraźnie wyłączonych. Powołując się na treść wskazanego przepisu Trybunał stwierdził, że państwa członkowskie do czasu wejścia w życie zapowiadanych zasad mogą utrzymać wszelkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tejże Dyrektywy. Daje to podstawę do utrzymania w mocy przepisów wyłączających prawo do odliczenia podatku VAT, obowiązujących w prawie krajowym w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy w Polsce, przy czym przez "prawo krajowe" rozumie się system odliczeń w podatku VAT obowiązujący i rzeczywiście stosowany w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Trybunał jednoznacznie wskazał na kompetencje sądu krajowego dla interpretacji przepisów krajowych w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących ograniczeń po wejściu w życie tej Dyrektywy (pkt 32 wyroku). Oceniając to zagadnienie z uwzględnieniem okoliczności konkretnego przypadku Sąd ponownie wskazuje, że w ramach rozwiązań prawnych obowiązujących i stosowanych do dnia 30 kwietnia 2004 r. Spółka mogła korzystać z odliczeń podatku naliczonego zawartego w ratach leasingowych w pełnym zakresie i bez obowiązku rejestracji w urzędzie skarbowym umów leasingu zawartych w dniu 8 sierpnia 2003 r., bowiem przepis § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. obowiązujący do 30 kwietnia 2004 r. nie miał do niej zastosowania, gdyż leasingowane samochody miały ładowność ponad 500 kg wynikającą ze świadectwa homologacji. Wskutek zawartego w art. 154 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. unormowania prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego zostało uzależnione od spełnienia dodatkowego warunku (rejestracji umowy w urzędzie skarbowym), który, jak wyżej wskazano, w poprzednim stanie prawnym do skarżącej nie miał zastosowania. Porównanie zakresu ograniczeń w możliwości odliczenia podatku naliczonego stosowanych pod rządami dotychczasowego prawodawstwa i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług prowadzi zatem do wniosku, że rozwiązanie przyjęte w art. 154 ust. 2 pkt 2 tej ustawy sprzeciwia się wynikającemu z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (akapit drugi art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) zakazowi poszerzania zakresu ograniczeń w odliczeniu podatku VAT naliczonego. Zakaz taki wielokrotnie i konsekwentnie podkreślany jest w orzecznictwie TSWE (por. wyroki w sprawach C-25/07, C-414/07, C-345/99 Komisja v. Francja) oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4.04.2007 r. I SA/Wr 1852/06). Skoro Trybunał uznał za niezgodne z prawem wspólnotowym – art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy – wprowadzenie w prawie krajowym z dniem akcesji nowych kryteriów odliczalności podatku VAT, prowadzących w konkretnych stanach faktycznych do rozszerzenia zakresu istniejących w dotychczasowym porządku prawnym ograniczeń, to za nieskuteczne należy również uznać wprowadzenie dodatkowych warunków uzależniających prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy takie warunki nie miały w konkretnym stanie faktycznym zastosowania w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją. Tym samym w stanie faktycznym niniejszej sprawy doszło do naruszenia klauzuli stałości, co uniemożliwia zastosowanie wskazanej normy prawa krajowego jako sprzecznej z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (akapit drugi art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy). Jeśli chodzi o zarzut sprzeczności dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym, to jest on bezzasadny z uwagi na treść wyroku TSWE z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 stwierdzającego, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest środkiem specjalnym i nie ma cech podatku. Z jego istoty wynika, że jest sankcją administracyjną, którą państwo członkowskie mogło wprowadzić. Jednak z uwagi na trafność zarzutów skargi o sprzeczności z prawem wspólnotowym art. 86 ust. 7 w związku z ust. 3 oraz art. 154 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. decyzja podlegała uchyleniu również w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając powyższe okoliczności na uwadze Sąd uwzględnił skargę stwierdzając naruszenie prawa materialnego przez organy obu instancji wskutek błędnej wykładni art. 86 ust. 7 w związku z ust. 3 oraz art.154 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje uznając za uzasadnione zarzuty w zakresie pozbawienia skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych w pełnej wysokości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, a o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku – na podstawie jej art. 152. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe podejmą rozstrzygnięcie z uwzględnieniem wyrażonej powyżej oceny prawnej.