I SA/Łd 1335/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant: ref. – staż. Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2009 roku sprawy ze skargi Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] znak sprawy [...] w przedmiocie: indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację , 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Ł. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Nr [...], podjętej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), stwierdził, że stanowisko Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Ł., przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2008r. (data wpływu 25 marca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu jest prawidłowe, w części dotyczącej obowiązków płatnika zaś nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, iż wnioskodawca we wniosku z dnia 25 marca 2008r. podał, że Wojewódzkie Fundusze Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej posiadają osobowość prawną, prowadzą działalność w zakresie udzielania pożyczek, dotacji i dopłat do realizacji inwestycji i innych zadań ekologicznych na podstawie przepisów art. 400 oraz następnych ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150). Fundusze, w związku z prowadzoną działalnością, która nie jest działalnością gospodarczą, nie podlegają wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego oraz do żadnego innego rejestru. Powołując art. 411 ust. 1 pkt 2 oraz art. 411 ust. 10 ww. ustawy, wnioskodawca stwierdził, że Wojewódzkie Fundusze Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚiGW) mogą udostępniać środki finansowe bankom z przeznaczeniem na udzielanie kredytów, pożyczek lub dotacji, a także na dopłaty do oprocentowania udzielanych na ten cel preferencyjnych kredytów bankowych i pożyczek. Dopłaty przyznawane są uchwałą Zarządu WFOŚiGW w oparciu o złożony przez osobę fizyczną wniosek. Zarząd w uchwale określa koszt całkowity zadania, kwotę kredytu, okres kredytowania, okres karencji, termin zakończenia zadania, termin uzyskania efektu ekologicznego, wskaźnik dopłaty oraz kwotę dopłaty. Przyznanie dopłaty przez WFOŚiGW stanowi podstawę do wystąpienia przez wnioskodawcę do banku, z którym Fundusz zawarł umowę o współpracy z wnioskiem o udzielenie kredytu. Dofinansowanie w formie dopłat do oprocentowania kredytów nie wymaga, jak wywodził wnioskodawca, zawarcia odrębnej umowy pomiędzy Funduszem a wnioskodawcą. Nie zawarcie umowy kredytowej przez wnioskodawcę z bankiem w terminie 6 miesięcy od dnia podjęcia uchwały o przyznaniu dopłaty powoduje utratę mocy przez uchwałę. Realizacja dopłaty następuje w momencie wystawienia przez bank noty odsetkowej. Fundusz na podstawie tej noty, w związku z podjętą wcześniej uchwałą przekazuje bankowi kwotę, która stanowi dopłatę do oprocentowania kredytu udzielonego przez bank osobie fizycznej na zadanie z zakresu ochrony środowiska i gospodarki wodnej. W nocie odsetkowej bank wskazuje numer kredytu. Podstawą przekazania środków z przyznanej dopłaty jest, jak wynikało z wniosku WFOŚiGW, umowa o współpracy zawarta pomiędzy bankiem a Funduszem, uchwała w sprawie przyznania dopłaty oraz umowa zawarta pomiędzy bankiem a wnioskodawcą. Kwota dopłaty jest uzależniona od wysokości kredytu, okresu kredytowania, okresu karencji oraz od wskaźnika stopy redyskonta weksli, w zależności od dziedziny ochrony środowiska, w której realizowane jest zadanie planowane do dofinansowania dopłatą do kredytu, tj. ochrony wód i gospodarki wodnej, ochrony atmosfery, ochrony powierzchni ziemi itp. Gotowość Funduszu do dofinansowania zadania w formie dopłaty do oprocentowania kredytu nie jest jednoznaczna z późniejszym udzieleniem kredytu przez bank. Ryzyko kredytowe związane z udzieleniem kredytu leży po stronie banku, który podejmuje ostateczną decyzję o jego udzieleniu. Odsetki od kwoty wypłaconego kredytu są naliczane przez bank i podlegają spłacie w okresach miesięcznych. W sytuacji, gdy wnioskodawca wykorzysta kredyt niezgodnie z przeznaczeniem lub nie osiągnie zamierzonego efektu ekologicznego, zobowiązany jest do zwrotu kwoty dopłaty wraz z karą umowną w wysokości 20% tej kwoty. Bank, działając na wniosek Funduszu, dokonuje przekwalifikowania kredytu z dopłatą Funduszu na kredyt komercyjny, przy spłacie którego całość odsetek od kredytu pokrywa wnioskodawca. Windykację od wnioskodawcy całości należności Funduszu i banku prowadzi bank. W tym stanie faktycznym Fundusz wyraził pogląd, wedle którego przychód osoby fizycznej z tytułu opisanej dopłaty powstaje w momencie przekazania przez Fundusz bankowi środków finansowych, na podstawie wystawionej przez bank noty, w związku z obciążeniem odsetkami kredytu udzielonego osobie fizycznej, której Fundusz przyznał dopłatę. Wnioskodawca podał, jak podnosił Minister Finansów, iż dopłata nie może być uruchomiona dopóki bank nie udzieli osobie fizycznej kredytu i nie wystawi Funduszowi noty odsetkowej, przychód ten podlega zatem, zdaniem Funduszu, opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa, że zgodnie z treścią tego przepisu za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności dopłaty. Stwierdzono również, iż podstawową zasadą wprowadzoną ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 9, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz od dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zdaniem wnioskodawcy, analiza powołanych przepisów wskazuje na to, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 124 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są wyłącznie dopłaty do oprocentowania kredytów preferencyjnych stosowane na podstawie ustawy z dnia 8 września 2006r. o finansowym wsparciu rodzin w nabywaniu własnego mieszkania. Dopłaty do oprocentowania kredytów preferencyjnych stosowane przez Fundusz, na podstawie ustawy Prawo ochrony środowiska nie zostały wymienione jako zwolnione z opodatkowania, co zdaniem wnioskodawcy, oznacza, że na podstawie powołanego art. 20 ust. 1 ww. ustawy, dopłaty udzielane osobom fizycznym podlegają opodatkowaniu. Wnioskodawca zauważył nadto, że zgodnie z art. 42a ww ustawy, osoby prawne które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są zobowiązane sporządzić informacje według ustalonego wzoru i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika. Zdaniem wnioskodawcy, obowiązki określone w art. 42a ww. ustawy, ciążą na banku, ponieważ Fundusz na podstawie noty odsetkowej wystawionej przez bank przekazuje bankowi kwotę dopłaty do odsetek obciążających kredyt udzielony osobie fizycznej. Wnioskodawca stwierdził, iż dopłata nie jest realizowana do rąk osoby fizycznej, dlatego Fundusz nie ma wiedzy kiedy bank uznaje, że kredytobiorca spłacił obciążające go odsetki. Wnioskodawca zauważył również, że dopłata z Funduszu powoduje, iż kredyt staje się preferencyjnym, kredytobiorca płaci bankowi niższą kwotę odsetek. Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowa realizacja obowiązków nałożonych przez art. 42a powołanej ustawy wymaga dostępu do dokumentów źródłowych, którymi nie dysponuje Fundusz lecz bank, który udzielił kredytu z dopłatą. W tym stanie faktycznym Minister Finansów, powołując art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powołując z kolei art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, wywiódł, iż źródłami przychodów są również inne źródła, które nie zostały wymienione w tym artykule. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użycie sformułowania "w szczególności" oznacza, zdaniem Ministra Finansów, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić zatem w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Mając powyższe na względzie, wartość otrzymanego przez kredytobiorcę dofinansowania do kredytu bankowego stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 42a wyżej ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Dalej organ podniósł, iż z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż realizacja dopłaty następuje w momencie wystawienia przez bank noty odsetkowej. Fundusz na podstawie tej noty, w związku z podjętą wcześniej uchwałą, przekazuje bankowi kwotę, która stanowi dopłatę do oprocentowania kredytu udzielonego przez bank osobie fizycznej na zadanie z zakresu ochrony środowiska i gospodarki wodnej. W tym więc momencie powstaje u kredytobiorcy przychód podlegający opodatkowaniu. Zaznaczył, że to Fundusz jest jednostką, która przekazuje bankowi kwotę dofinansowania i zapewne posiada dokładne i jednoznaczne informacje z jakiego tytułu (do czyjego kredytu) dokonuje przekazania środków finansowych na rzecz banku. Informacje te stanowią podstawę do określenia osoby świadczeniobiorcy. Zatem na Funduszu - jednostce faktycznie udzielającej świadczenia - ciążą obowiązki, o których mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Fundusz wniósł o uznanie jego interpretacji za prawidłową w całości. Podtrzymał swoją argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji, a nadto wskazał na uchybienie terminu do jej wydania, została ona bowiem doręczona po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zdaniem Funduszu, do zachowania terminu do udzielenia interpretacji, interpretacja ta powinna być wydana i doręczona wnioskodawcy. Nie może do tego dojść poprzez samo jej sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wydanie interpretacji na wniosek oznacza więc jej doręczenie zainteresowanemu podmiotowi. W konsekwencji w sprawie doszło do milczącej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji, powtarzając zawarte w niej argumenty. Odnosząc się zaś do zarzutu uchybienia terminowi do wydania interpretacji podniósł, iż wykładnia gramatyczna art. 14d Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, iż organ wydaje interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego bez zbędnej zwłoki w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku i od chwili wydania jest tą interpretacją związany. Zauważył, iż na mocy art. 14o w razie nie wydania interpretacji indywidualnej w ww terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, skutkiem jest związanie organu stanowiskiem podatnika. Przez wydanie interpretacji zaś, zdaniem organu, należy rozumieć pojęcie oznaczające sporządzenie i podpisanie interpretacji. Przepisy działu IV odróżniają bowiem pojęcie wydania i doręczenia postanowienia i decyzji. Skoro zatem art. 14d Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o wydaniu i w art. 14o o nie wydaniu interpretacji indywidualnej, utożsamianie tego pojęcia z doręczeniem decyzji lub postanowienia jest nieuzasadnione, bowiem art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi odrębnie od art. 14d i art. 14o Ordynacji o momencie powstania stanu związania organu podatkowego decyzją lub postanowieniem. W ocenie organu podatkowego, interpretacja indywidualna wydana w trybie art. 14d i następnych Ordynacji nie stanowi żadnego władczego działania organu i może, ale nie musi, wywołać określonego zachowania podatnika. Skoro jest to interpretacja, która nie kształtuje ani obowiązków ani prawa podatnika, nie jest aktem władczym, nie istnieje konieczność wiązania skutków prawnych interpretacji indywidualnej z doręczeniem zamiast z wydaniem. Założeniem bowiem przepisów o interpretacji jest ochrona podatnika przed stosowaniem odmiennej interpretacji przepisów podatkowych. W tej sprawie interpretacja została wydana w dniu 25 czerwca 2008r., a więc z zachowaniem trzymiesięcznego terminu. W skardze na powyższą interpretację Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, przytaczając treść art. 14d Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż zachowanie terminu do rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji oznacza, iż w ciągu trzech miesięcy od daty złożenia wniosku interpretacja powinna być wydana i doręczona wnioskodawcy. Do udzielenia interpretacji nie może bowiem dojść poprzez samo jej sporządzenie i podpisanie przez osobę upoważnioną, jest ona bowiem wydawana na wniosek, wydanie interpretacji musi więc wiązać się z jej doręczeniem zainteresowanemu podmiotowi. Dalej strona skarżąca podniosła, iż wniosek o interpretacje złożyła w dniu 25 marca 2008r., a to oznacza, iż termin do wydania i doręczenia interpretacji upłynął w dniu 25 czerwca 2008r. Tymczasem interpretację doręczono w dniu 4 lipca 2008r., konsekwencją nie dotrzymania terminu do wydania interpretacji jest zatem związanie organu stanowiskiem zawartym we wniosku. Stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Interpretacja indywidualna wydawana jest na wniosek zainteresowanego jej wydaniem podmiotu. Załatwienie takiej sprawy oznacza więc jej doręczenie. Wydana i podpisana interpretacja nie wywołuje żadnych skutków prawnych, bo strona nie wie o jej istnieniu, nie załatwia sprawy, jaką jest wydanie interpretacji na wniosek. Sprawa ta nie jest załatwiona dopóty dopóki organ nie sporządzi i nie doręczy interpretacji. Sprawą drugorzędną jest natomiast to, iż interpretacja nie jest aktem władczym. W piśmie z dnia 5 marca 2009r. strona skarżąca na poparcie swojego stanowiska przytoczyła treść uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 700/07. Podniosła, iż ma ona zastosowanie zarówno do stanu prawnego przed, jak i po 1 lipca 2007r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Łodzi interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd dopatrzył się naruszenia przepisu art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do tego przepisu interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Na gruncie tego przepisu spór między stronami dotyczy wykładni zwrotu "wydaje bez zbędnej zwłoki", a w konsekwencji zachowania przez organ podatkowy określonego w tym przepisie maksymalnego terminu wydania interpretacji indywidualnej. Sporne zagadnienie budzi rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tej kwestii można bowiem spotkać trzy grupy orzeczeń, a mianowicie orzeczenia potwierdzające pogląd organu, a więc, iż dla zachowania określonego w art. 14d Op terminu wystarczy tylko sporządzenie i podpisanie interpretacji przez upoważnioną osobę (np. wyrok NSA z dnia 14 września 2007r., sygn. akt I FSK 700/07, Przegląd Podatkowy 2007, nr 6), orzeczenia potwierdzające pogląd strony skarżącej, w myśl którego dla zachowania tego terminu konieczne jest nadto jej doręczenie wnioskodawcy (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 2619/06, Lex nr 328129 czy uchwała NSA z 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08, Lex nr 456605), jak też orzeczenie prezentujące pośrednie stanowisko, a mianowicie, że trzymiesięczny termin do wydania interpretacji jest zachowany, jeśli zostanie ona sporządzona i podpisana przez organ, a nadto wyekspediowana przed jego upływem (por. WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007r., sygn. akt I SA/Bk, Jurysdykcja podatkowa 2007, z. 6). Pomijając szczegółową argumentacją prezentowaną przez zwolenników poszczególnych poglądów, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę prezentuje pogląd, w myśl którego dla zachowania spornego terminu nie jest wystarczające samo sporządzenie i podpisanie interpretacji przez osobę upoważnioną, ale i jej doręczenie wnioskodawcy. Do wniosku takiego prowadzi odwołanie się do wykładni językowej, jak i celu i konstrukcji uregulowania prawnego dotyczącego instytucji interpretacji. Przede wszystkim podnieść należy, iż wieloznaczny termin "wydawać" w języku potocznym oznacza m.in. ustanawiać, uchwalać, obwieszczać coś; powiadomić o czymś autorytatywnie, zarządzać; publikować coś, ogłaszać coś drukiem (zob. B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s.804). Wydanie interpretacji wymaga zatem zakomunikowania jej treści wnioskodawcy, interpretacja prawa podatkowego ma dotrzeć do konkretnego wnioskodawcy, jej wydanie musi zawierać element przekazania określonej informacji wnioskodawcy. Wniosek taki znajduje potwierdzenie też w treści art. 14o w związku z art. 14e § 2 i art. 14i § Op. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi w § 1, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W myśl drugiego z nich zaś zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Ostatni z wymienionych przepisów stanowi z kolei, iż interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Można zatem postawić tezę, w myśl której używany aktualnie w komentowanych przepisach zwrot "wydawać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem używanych do zmiany tych przepisów z dniem 1 lipca 2007r. słów "udzielić interpretacji", rozumianych potocznie jako dawać, dostarczać, używać czegoś (zob. B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 739). W ustawowym pojęciu "udzielić" kryło się więc także sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Zmiana przepisów dokonana z dniem 1 lipca 2007r. nie stwarza więc żadnych podstaw do innego rozumienia pojęcia "nie wydanie interpretacji indywidualnej w terminie" na gruncie obecnego brzmienia przepisu i przed jego zmianą. Pośrednio ten tok rozumowania potwierdza też rezygnacja przez ustawodawcę z formy postanowienia dla wyrażenia stanowiska organu, jak i brak w nowej regulacji prawnej przepisów przewidujących wprost obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej wnioskodawcy czy odesłania do normujących to zagadnienie przepisów działu IV, w szczególności zaś art. 211 i art. 212 Op. Przedmiotem odesłania są bowiem jedynie przepisy rozdziału 5, dotyczące trybu dokonywania doręczeń. Przy wykładni spornego zagadnienia nie można też pominąć oceny stopnia ryzyka łączącego się z zaakceptowaniem jednego z dwóch skrajnych wyników wykładni art. 14d i art. 14o § 1 Op oraz związanych z nimi mechanizmów ochrony prawnej. Mając na uwadze te kryteria opowiedzieć się należy za tą linią orzeczniczą, w myśl której wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji w trzymiesięcznym terminie od dnia złożenia wniosku obejmuje zarówno sporządzenie interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Przy takim podejściu można bowiem zapewnić wnioskodawcy realną ochronę, a tym samym urzeczywistnić ideę, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej, jaką jest gwarancyjna funkcja tych przepisów. O gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można zaś mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o wejściu w życie milczącej interpretacji. Ochrona ta doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu interpretacji. Do momentu doręczenia interpretacji wnioskodawca pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji (por. A. Kabat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 września 2007r., sygn. akt I FSK 700/07, Jurysdykcja podatkowa 2007, nr 6). Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno zatem generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony, tym bardziej że upływ spornego terminu rodzi skutki materialnoprawne. Dla ustalenia tych skutków wnioskodawca musi mieć wiedzę o pewnej dacie doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie można poprzestać zatem na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby upoważnionej. Powyższe w żaden sposób nie rodzi niebezpieczeństwa pozostawania w obrocie prawnym interpretacji dokonanej przez wnioskodawcę i wywoływanych przez nią skutków prawnych w przypadku jej niezgodności z prawem. W przypadku bowiem doręczenia interpretacji podatkowej po upływie trzymiesięcznego terminu do jej wydania, organ dysponuje trybem weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą "milczącej" interpretacji, tj. uprawnieniami określonymi w art. 14e § 1 Op., stosowanym odpowiednio w związku z art. 14j § 3 i art. 14o § 2 Op. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może wszak, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ podatkowy, mając wiedzę o doręczeniu interpretacji indywidualnej po upływie trzymiesięcznego terminu, może zatem niezwłocznie uruchomić wskazany tryb, zastępując "milczącą" interpretację interpretacją stwierdzającą nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Na marginesie podnieść należy, iż prezentowane wyżej stanowisko zostało już wyrażone w podjętej na gruncie obowiązującego do 1 lipca 2007r. przepisu art. 14b § 3 Op, będącego odpowiednikiem aktualnego art. 14d Op, uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08, Lex nr 456605. Uchwała ta, pomimo podjęcia w innym stanie prawnym, zachowuje nadal swoją aktualność, a to z dwu powodów, a mianowicie brzmienie obu przepisów jest analogiczne, nadto podejmując tą uchwałę, NSA w jej uzasadnieniu odnosił swoje rozważania także do treści art. 14d Op i innych przepisów Op w aktualnym brzmieniu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O kosztach postępowania zaś orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy w związku z § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). t.n.