I SA/Go 79/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2009 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 783 zł (siedemset osiemdziesiąt trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. A.G. (zw. dalej skarżąca, strona) złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z [...] grudnia 2008r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) z [...] września 2008r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za maj w kwocie 163zł., czerwiec w kwocie 184zł., lipiec w kwocie 770zł., sierpień w kwocie 742zł., wrzesień w kwocie 436zł., październik w kwocie 709zł., listopad w kwocie 735zł., grudzień w kwocie 395zł. – 2007r. i określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń w kwocie 48zł., luty w kwocie 79zł., marzec w kwocie 110 zł., kwiecień w kwocie 3zł. - 2007r. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: Naczelnik US po przeprowadzeniu w 2008r. postępowania kontrolnego między innymi w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2007r., postanowieniem z [...] maja 2008r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, które następnie zakończył wydaniem [...] września 2008r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2007r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do kwietnia 2007r. W motywach uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia wyjaśnił, iż skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych na Bazarze. Była opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie prowadziła ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących. Za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. składała w US deklaracje VAT-7, Wykazane w nich dane były zgodne z rejestrem sprzedaży VAT oraz rejestrem zakupów VAT. Zapisy w rejestrze VAT były dokonywane na podstawie zapisów w ewidencji przychodów w zgodnych wartościach sprzedaży brutto. Ponieważ nie prowadziła w kontrolowanym okresie sprzedaży za pomocą kas rejestrujących, wartość sprzedaży netto oraz podatek należny według poszczególnych stawek podatku od towarów i usług wyliczała według struktury zakupów towarów handlowych. Organ wyjaśnił, iż art.84 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 14 póz.113 z poźn. zm. – zw. dalej ustawa o VAT) dotyczy wyłącznie działalności w zakresie handlu i nie może być stosowany do działalności gastronomicznej. Dlatego strona błędnie wyliczała sprzedaż netto oraz podatek należny według poszczególnych stawek podatku VAT według struktury zakupów towarów handlowych. Podkreślił, iż winna ona była na bieżąco ewidencjonować faktyczną sprzedaż brutto z podziałem na poszczególne stawki podatku od towarów i usług oraz wyliczać sprzedaż netto i podatek należny tzw. metodą "stu" (od wartości brutto). Następnie ustalił, iż w kontrolowanym okresie strona prowadziła komputerowo ewidencję zakupów VAT, sporządzając na koniec każdego miesiąca stosowny wydruk z zapisami w ewidencji. W rejestrze tym ewidencjonowała różne faktury dokumentujące wydatki związane z funkcjonowaniem firmy - zakupy artykułów gastronomicznych, alkoholi, napojów chłodzących, opłaty za energię elektryczną, odprowadzenie nieczystości, dostawę wody, usługi biura rachunkowego, wydatki na rozmowy telefoniczne, zakup kubków i tacek plastykowych itp. Badanie zgodności danych wynikających z rejestru VAT z dokumentacją źródłową, nie wykazało rozbieżności. Naczelnik US w celu sprawdzenia rzetelności rozliczeń podatkowych na podstawie deklaracji VAT-7 zestawił za każdy miesiąc oddzielnie wartości sprzedaży netto, podatku należnego, zakupów netto oraz podatku naliczonego. Następnie na podstawie zestawionych wartości wyliczył za każdy miesiąc wskaźnik procentowy udziału kosztów netto do sprzedaży netto. Stwierdził, iż w miesiącach kwiecień maj czerwiec wrzesień oraz grudzień podatniczka wykazała znacznie wyższe koszty działalności gospodarczej od sprzedaży towarów i usług Najwyższa nadwyżka kosztów miała miejsce w miesiącu kwietniu 2007r., w którym osiągnęła 203, 44% wykazanej sprzedaży. W miesiącach od stycznia do marca 2007r. strona nie prowadziła działalności gospodarczej z powodu pożaru bazaru. W skali całego roku podatkowego koszty stanowią 120, 38% wykazanej sprzedaży. Z tego powodu wynikł wzrost kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, który w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2007r. wyniósł 12.131zł, a w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2007r. już 13.369 zł. Organ podkreślił, iż z prostego pomniejszenia wykazanej sprzedaży netto o poniesione koszty wynika strata z działalności gospodarczej za 2007r. w kwocie 6.819zł. a strona z uzyskanych przychodów dokonywała jeszcze opłat składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości 5.085,50zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.222,66zł.. Organ dokonał również analizy ekonomicznej prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie stosowanych marż handlowych. Z oświadczenia skarżącej złożonego do protokołu z [...] lutego 2008r. wynikało, iż ustalała ona umowne ceny sprzedaży, a narzut, który w całym okresie działalności kształtował się podobnie: wynosił od 30% do 40% na gastronomii (bar); około 20% na alkoholach oraz około 30% do 40% na towarach pozostałych (napoje, kawa, herbata). Strona w miejscu prowadzenia działalności nie posiadała cennika na sprzedawane towary. Organ chcąc skonfrontować oświadczone powyżej dane z marżami handlowymi faktycznie stosowanymi zobowiązał skarżącą, by pozostawiony jej reprezentatywny spis towarów uzupełniła o ceny sprzedaży brutto oraz o ceny zakupu brutto. Z poczynionych następnie wyliczeń wynikało, że dla poszczególnych towarów marże handlowe kształtowały się od 48,936% na napoje w butelkach 0.5litra (poz.15-17 spisu) do 525,000% na herbatę w kubeczku (poz.27 spisu). Dla ustalenia średniej marży handlowej wynikającej z dokumentacji podatkowej za 2007r. organ przyjął sprzedaż w kwocie 33.455,14zł – tj. wykazanej w zeznaniu PIT-28. Koszt własny sprzedanych towarów ustalił w oparciu o zestawione w tabeli stanowiącej załącznik nr 2 do protokołu z kontroli faktury zakupu towarów handlowych i produktów do gastronomii i spisy z natury na dzień [...] grudnia 2006r. oraz [...] grudnia 2007r. Podjęte działanie dowiodło, że skarżąca w dokumentacji podatkowej wykazała sprzedaż towarów handlowych znacznie poniżej cen zakupu (średnia marża handlowa w wysokości 3,809%), oraz, że otrzymany wynik stoi w sprzeczności ekonomicznej zarówno z marżą podaną przez nią do protokołu z czynności kontrolnych (od 20% do 40%), jak też marżami wyliczonymi na podstawie reprezentatywnego spisu towarów wynoszącymi od 48,936% na napoje w butelkach 0,5 litra (poz.15-17 spisu) do 525,000% na herbatę w kubeczku (poz. 27 spisu). Tym samym doszło do znacznego zaniżenia przez stronę wartości sprzedaży w kontrolowanym okresie. Naczelnik US zbadał również księgi podatkowe strony pod kątem ich wadliwości i nierzetelności. Przytaczając treść art.193 §1- §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 z późn. zm. – zw. dalej Ordynacja podatkowa) stwierdził, iż w związku z zaniżeniem sprzedaży księgi podatkowe za 2007r. są nierzetelne w części dotyczącej niewykazanej sprzedaży towarów i usług i w tej części nie uznaje ich za dowód w postępowaniu podatkowym. W pozostałej zaś części stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Następnie stwierdził, że z uwagi na stwierdzone sprzeczności, na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku kontroli, podjął działania mające na celu ustalenie zbliżonej do rzeczywistej wartości sprzedaży za 2007r. Za podstawę do wyliczenia sprzedaży netto przyjął marżę w wysokości oświadczonej przez skarżącą (od 20% do 40% ) oraz marże ustalone na podstawie reprezentatywnego spisu towarów z dnia [...] lutego 2008r. Zaznaczył, iż strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży alkoholi wysokoprocentowych, piwa, szampana, napojów zimnych i gorących, soków oraz usług gastronomicznych. W celu ustalenia rzeczywiście stosowanej marży na te towary zestawił zebrane informacje o marżach, co wykazało duże rozbieżności między marżą oświadczoną przez stronę do protokołu, a marżami ustalonymi na podstawie reprezentatywnego spisu z natury. Zaznaczył, też, iż z zestawienia marż handlowych dokonanego na podstawie reprezentatywnego spisu towarów (tabela nr 2 decyzji) wynika, że strona często stosuje jednakowe ceny na poszczególne towary niezależne od ceny ich zakupu (np. piwa sprzedawane po 5,00zł, napoje wysokoprocentowe po 8,00zł/100ml, napoje w butelkach 0,5 litra po 3,50zł.). Organ, w związku z jednakowymi cenami sprzedaży towaru zakupionego po różnych cenach oraz brakiem możliwości ścisłego przyporządkowania w gastronomii ilości i wartości zakupionych produktów i półproduktów do konkretnych potraw, postanowił przyjąć do celów wyliczenia zbliżonej do rzeczywistej wartości sprzedaży w każdym asortymencie towaru najniższe marże stwierdzone na podstawie reprezentatywnego spisu towarów. Wyjaśnił to faktem, że średnia arytmetyczna nie oddaje marż rzeczywiście stosowanych przy sprzedaży biorąc pod uwagę ilości poszczególnych towarów, a najwyższe stwierdzone marże mogą dotyczyć towarów sprzedawanych sporadycznie. Podkreślił, iż wyliczenie sprzedaży według poszczególnych asortymentów daje możliwość określenia podatku od towarów i usług według stawek 7% i 22%. Wyliczył koszt własny sprzedaży w poszczególnych rodzajach towaru z uwzględnieniem stanów remanentowych ( załącznik nr 3 do protokołu kontroli). Następnie otrzymane wyniki najniższych marż handlowych z reprezentatywnego spisu towarów posłużyły mu do wyliczenia sprzedaży zbliżonej do rzeczywistej za 2007r. w kwocie netto 49.937,02zł, podczas gdy strona wykazała sprzedaż za ten sam okres w kwocie 33.455,14zł. na tej podstawie stwierdził zaniżenie sprzedaży za 2007r. o kwotę 16481,88zł. Organ stwierdził też, iż skarżąca z podatku VAT rozliczała się w okresach miesięcznych. Wyjaśnił, że w celu ustalenia wartości sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2007r. ustalił procentowy udział wykazanej sprzedaży w każdym z kontrolowanych miesięcy do sprzedaży za cały rok podatkowy. Do wyliczenia przyjął kwoty sprzedaży brutto, gdyż strona wyliczała sprzedaż netto oraz należny podatek VAT wg struktury zakupów towarów handlowych. Natomiast on tych samych wyliczeń dokonał wg faktycznie sprzedanego towaru w poszczególnych stawkach VAT. Ustaloną strukturę sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. przedstawił w tabeli nr 5 (k-6 decyzji). Następnie, podkreślając fakt nieprawidłowego rozliczania przez stronę sprzedaży netto i podatku należnego wg struktury zakupów towarów handlowych, wyjaśnił, iż posiłkując się danymi, które były mu uprzednio konieczne do wyliczenia wartości sprzedaży netto w poszczególnych asortymentach towaru (koszt własny sprzedaży - tabela nr 4 decyzji) ustalił, iż strona w 2007r. osiągnęła ogółem sprzedaż brutto w kwocie 59.351,61zł. w tym według stawki 7% podatku VAT 11.210,40zł. co stanowi 18.88811% wykazanej sprzedaży, a według stawki 22% podatku VAT 48.141,21zł, co stanowi 81.11189% wykazanej sprzedaży. Nadto, ponieważ nie było możliwym ustalenie faktycznej sprzedaży wg stawek 7% i 22% podatku VAT w poszczególnych miesiącach 2005r. przyjął w każdym miesiącu do wyliczenia sprzedaży netto i podatku należnego wg stawek VAT wyliczoną strukturę sprzedaży za cały rok podatkowy - co w jego ocenie, przy stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych było sposobem właściwym i najbardziej zbliżonym do rzeczywistej sprzedaży dokonanej w tych miesiącach. Następnie organ stwierdził, iż strona w 2007r. prowadziła sprzedaż wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie prowadziła ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących, a sprzedaż dokumentowała wyłącznie dowodami wewnętrznymi, zw. "dzienne zestawienie sprzedaży nieudokumentowanej". Stwierdził też, iż w analizie za 2005r. ustalono, że strona przekroczyła obrót 40.000zł. uprawniający do zwolnienia z obowiązku stosowania kasy rejestrującej w miesiącu maju 2005r. Odwołując się do treści przepisów ustawy - art.111 ust.1 ust.2 ust.7 pkt3 ustawy o VAT oraz §3 ust.1 i ust.7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2004r. Nr 273 póz. 2706 ) podkreślił, iż w związku z w/w przekroczeniem obrotu strona winna od dnia 1 sierpnia 2005r. rozpocząć ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących. Jednocześnie stwierdził, iż do czasu dopełnienia tego obowiązku strona straciła prawo do obniżenia podatku należnego o 30% podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, a stosowne wyliczenie kwoty podatku VAT niepodlegającego odliczeniu w poszczególnych miesiącach 2007r. przedstawił w tabeli nr 7 (k-7 decyzji). Ostatecznie mając na uwadze całokształt stwierdzonych nieprawidłowości przedstawił szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. Pełnomocnik w odwołaniu na powyższą decyzję zarzucił, wydanie jej bez podstawy prawnej i określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o oszacowane przychody. W jego ocenie organy nie wykazały nierzetelnego prowadzenia przez skarżącą księgi podatkowej w zakresie przychodów, czym naruszyły art.191 i art.193 §4 O.p. Podkreślił, że nie wskazanie w podstawie prawnej decyzji art.23 O.p. jest oczywistym naruszeniem przepisów prawa procesowego, w szczególności art.210 §1 ust.4 O.p., gdyż prowadzone przez skarżącą księgi organy uznały za nierzetelne w trybie art.193 §6 O.p. (powołanego jedynie w protokole, lecz nie w decyzji) i dokonały oszacowania przychodu. Wskazał też, że samo powołanie w sentencji decyzji jako podstawy prawnej art.17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie jest wystarczające, gdyż jest to jedynie podstawa materialna nie procesowa. Zaznaczył również, że organ popełnił oczywisty błąd dokonując wyliczenia wielkości błędnego zapisu w zakresie przychodu o którym mowa w §13 ust.3 pkt.1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych. Według niego w przedmiotowej sytuacji zastosowanie powinien mieć ust.4 w/w § 13 Rozporządzenia. Dyrektor IS po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu decyzją z [...] grudnia 2008r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US. W skardze wniesionej na powyższe orzeczenie pełnomocnik strony przedstawił zarzuty tożsame do podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego. Argumentację zmodyfikował poprzez wzmocnienie analizy instytucji szacowania oraz pominięcie zarzutu dotyczącego art.17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ostatecznie wniósł o uchylenie w/w decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował, i czy nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Należy podkreślić, iż prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiążące się właśnie z właściwym zastosowaniem norm materialnoprawnych uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego w myśl reguł określonych w przepisach art.120, art.122, art.180, art.187 §1, art.188 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd działając w zakresie określonej przepisami kognicji dopatrzył się istotnych uchybień w prowadzonym postępowaniu podatkowym, skutkującymi obecnie uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skarga jest zasadna, aczkolwiek uzasadnienie niektórych zarzutów przedstawione przez pełnomocnika nie do końca można uznać za prawidłowe. Spór pomiędzy stronami sprowadza się w rzeczy samej do zbadania, czy zobowiązanie podatkowe określone w podatku od towarów i usług za 2007 rok zostało określone skarżącej w oparciu o instytucję szacowania– jak przekonuje strona, czy też wprost przeciwnie, instytucji tej nie zastosowano, albowiem jak argumentują organy dysponowały dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania. Analiza akt sprawy oraz podjętych przez organy działań dowodzi, że w celu sprawdzenia rzetelności rozliczeń podatkowych organy na podstawie deklaracji VAT-7 zestawiły za każdy miesiąc oddzielnie wartości sprzedaży netto podatku należnego, zakupów netto oraz podatku naliczonego. Na podstawie zestawionych wartości wyliczyły za każdy miesiąc wskaźnik procentowy udziału kosztów netto do sprzedaży netto. Ustaliły, że skarżąca w każdym miesiącu wykazywała sprzedaż znacznie niższą od ponoszonych kosztów. Z przychodów z działalności gospodarczej dokonywała opłat składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne. Całokształt poczynionych ustaleń oparły na materiale dowodowym – ewidencji przychodów, deklaracji VAT-7 oraz spisach z natury towarów handlowych. Na podstawie reprezentatywnego spisu towarów, który strona na ich polecenie wyceniła, ustaliły marże handlowe dla poszczególnych towarów. Dla wyliczenia średniej marży handlowej wynikającej z dokumentacji podatkowej za 2007r. przyjęły sprzedaż wykazaną w PIT-28/07. Koszt własny sprzedanych towarów ustaliły w oparciu o "zestawienie ilościowe i wartościowe zakupów towarów handlowych i produktów do gastronomii z uwzględnieniem spisów z natury". Wyliczona tym sposobem marża wniosła "3,809%". Stała więc ona w sprzeczności z marżą oświadczoną przez skarżącą ( 20% - 40% ), a także marżami wyliczonymi na podstawie reprezentatywnego spisu towaru (od 48,936%-na napoje w butelkach 0,5litra do 525,000%-na herbatę w kubeczkach). Z zastosowaniem najniższych marż handlowych z reprezentatywnego spisu towarów ustaliły wartość sprzedaży w poszczególnych asortymentach. W następnej kolejności wyliczyły sprzedaż zbliżoną do rzeczywistej za 2007 rok, która okazała się być większą od wykazanej w PIT-28/07 o kwotę 16.481,88zł. Dla ustalenia wartości sprzedaży w poszczególnych miesiącach badanego roku ustaliły procentowy udział wykazanej sprzedaży w każdym z kontrolowanych miesięcy do sprzedaży za cały rok. W oparciu o pozyskane i wyliczone dane, które były im uprzednio konieczne do wyliczenia wartości sprzedaży netto w poszczególnych asortymentach towaru ustaliły, iż w 2007r. sprzedaż brutto ogółem wyniosła 59.351,61zł. w tym według stawek podatku VAT 7% i 22% odpowiednio 11.210,40zł. i 48.141,21zł. Dokonały wyliczenia sprzedaży netto i podatku należnego wg poszczególnych stawek VAT. Wszystkie opisane działania, potwierdzały w ocenie organów, fakt dysponowania przez nich dowodami niezbędnymi do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r., i tym samym, zgodnie z art.23 §2 Ordynacji podatkowej nie zastosowania instytucji szacowania. Wobec powyższego, tj. sformułowanego przedmiotu sporu, oraz treści zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, w pierwszej kolejności należy poddać analizie normy prawne mające w sprawie zasadnicze znaczenie. Zgodnie z treścią art.23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1)brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1/ porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2/ porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3/ remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4/ produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5/ kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6/ udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§3). W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w §3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5). Odnosząc powyższe uregulowanie prawne do stanu rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż w istocie dokumentacja podatkowa, odpowiednio uzupełniona, jak również poczynione działania umożliwiły organom wyliczenie kwoty sprzedaży za 2005r. Niemniej jednak wielkość ta, która następnie posłużyła im do ustalenia podstawy opodatkowania, została określona jedynie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a nie faktycznej. Potwierdza to ewidentnie treść protokołu kontroli podatkowej z [...] stycznia 2008r. (k – 5) oraz decyzji Naczelnika US (k-5). To z kolei potwierdza fakt, iż mimo przeciwnych twierdzeń organu, w sprawie w istocie miało zastosowanie szacowanie. Instytucja o której mowa powyżej, w praktyce dotyczy przede wszystkim podatkowo istotnych wielkości będących efektem prowadzenia działalności gospodarczej: obrotu i dochodu. Wiąże się głównie z zawinionymi przez podatnika nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych, choć może też być konsekwencją np. losowej utraty takich dokumentów. Przyczyny braku danych nie mają znaczenia dla samego faktu zastosowania instytucji oszacowania. Przedmiotem oszacowania na podstawie art.23 O.p. może być wyłącznie podstawa opodatkowania, tzn. element konstrukcji prawnej podatku. W podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (co wynika z treści art.29 ustawy o VAT). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, o którym mowa w art.23 O.p., jest każde takie ustalenie tej podstawy, której jeden choćby element jest przyjęty na podstawie szacunku (por. wyrok NSA z 10 maja 1995r., SA/Bk 75/95). "Ustalenie w drodze szacunkowej wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa opodatkowania nabiera wówczas cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej" (por. wyrok NSA z 12 października 1995r., SA/Kr 1263/95). Należy podkreślić, iż dysponowanie dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania to jeden z warunków, który pozwala na odstąpienie od jej szacowania. Drugim, koniecznym – jest realna sposobność ustalenia jej w faktycznej wysokości. Zaistnienie tej możliwości nakłada na organ podatkowy obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (zgodnie z art.23 §2 O.p.). W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, co nie budzi obecnie już żadnych wątpliwości interpretacyjnych, iż możliwe jest ustalanie podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (np. faktury, listy płac, delegacji itp.). Niemniej jednak, równie mocno akcentowana jest konieczność stosowania szacunku wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania. W wyroku z 18 maja 2000 ISA/Łd 2089/98 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził - "Zastosowanie przepisu art.23 §1 Ordynacji podatkowej jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania". W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż sprzedaż wyliczono w kwocie zbliżonej do rzeczywistości. To dowodzi, iż organy wbrew twierdzeniom, dla ustalenia podstawy opodatkowania zastosowały instytucje oszacowania. Tym samym, nie dawało im to podstaw do kierowania się treścią przepisu art.23 §2 O.p. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2005.10.05III SA / Wa 1936 / 05 LEX nr 183789 ). W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził miedzy innymi, iż w przypadku działalności handlowej detalicznej - nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami oświadczonymi i wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi za wadliwą i nierzetelną i w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ( wyrok NSA z 31 maja 2006r. sygnatura akt II FSK 850/05). W innym zaś wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zważył: "ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Stosownie do art.23 §1 ord. pod. podstawą do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia, albo gdy dane z księgi podatkowej nie pozwalają na jej określenie. Oznacza to, że zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i istnienia danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania uzasadnia zastosowanie oszacowania. Tym samym przepis art.23 §1 ord. pod. zakreślił organom podatkowym granice niezbędnego postępowania dowodowego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno było z uwagi na wyjątkowość instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, wykazać, że w sprawie brak danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania zaistniał." Powyższe przykłady i przedstawione rozważania dowodzą słuszności argumentacji podnoszonej przez stronę skarżącą, co do ustalenie w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania z zastosowaniem instytucji szacowania. Skoro tak, to przeprowadzone postępowanie jak i treść decyzji je finalizująca winna była odpowiadać rygorom jakie stawia się w tego rodzaju procedurze. Dla przypomnienia więc wyjaśnić należy, iż szacowanie niewątpliwie jest instytucją wyjątkową. Stosując ją, organ podatkowy obowiązany jest dołożyć maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. Powinien więc wykorzystać takie informacje (dane), które najlepiej oddają rozmiar działalności podatnika. Metody oszacowania ustawodawca sformułował w art.23 §3 O.p. Organ podatkowy jest uprawniony do wyboru stosowanej w konkretnym przypadku metody oszacowania. W przypadku jednak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art.23 §4 O.p. tj. z pominięciem metod zawartych w przepisie §3 O.p., musi w sposób wyczerpujący uzasadnić powody takiej decyzji, odnieść się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, sformułowanych w paragrafie wcześniejszym, podać powody ich nie wykorzystania. O tym że wybrana metoda musi być optymalnym rozwiązaniem zastosowanym w konkretnych warunkach wskazuje §5 omawianej normy prawnej – stanowiący dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tym samym, wybór metody musi być taki, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził go do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy, nie może oznaczać dowolności działania organu, ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania.( por. wyrok z 13 stycznia 2009 sygnatura akt I SA/Gd 409/08) Zagadnieniem, które nierozerwalnie łączy się z instytucją oszacowania jest rzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Zgodnie z art.193 §1 i §2 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Oznacza to, że nierzetelność to ewidentna niezgodność zapisu księgowego z rzeczywistością, która - gdyby została przyjęta za podstawę wymiaru - spowodowałaby ustalenie niewłaściwej wysokości podatku. Stosownie do brzmienia §4 omawianej normy – organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu §1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg, organy podatkowe obowiązane są sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdzają, za jaki okres i w jakiej części nie uznają prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu. (art.193 §6 O.p.) Niemniej jednak, z art.290 §5 O.p. wynika, iż w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art.193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o których mowa w art.193 §6 O.p. Trzeba też podkreślić, iż zasadą o znamiennym znaczeniu jest to, iż instytucję oszacowania można uruchomić dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. Odnosząc powyższe do stanu sprawy, Sąd stoi na stanowisku, że ustalenia poczynione w toku postępowania uprawniały organy do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Obszernie i przekonywująco wykazały i uzasadniły ten aspekt sprawy. Słuszność ich stanowiska potwierdza szereg okoliczności, których wystąpienie organy ustaliły w toku prowadzonego postępowania i które legły u podstaw podjętych przez nie w tej mierze rozstrzygnięcia. Zauważyć też trzeba, iż w protokole kontroli z 30 stycznia 2008r., w części II "Ustalanie w zakresie podatku od towarów i usług" - "Badanie ksiąg podatkowych" organ stwierdził: "W związku ze stwierdzonym zaniżeniem sprzedaży kontrolujący stwierdzają, że księgi podatkowe za 2007r. są nierzetelne w części dotyczącej niewskazanej sprzedaży towarów i usług i w tej części nie uznają ich za dowód w postępowaniu podatkowym. W pozostałej części księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów." Tym samym, prawidłowo w decyzji organu I instancji przywołano jako podstawę prawną uznania ksiąg za nierzetelne przepisy §4 art.193 o.p. Zarzuty stawiane przez stronę w tym względzie należy więc uznać za bezpodstawne. Chybionym jest również zarzut niewłaściwego zastosowania §13 ust.3 pkt.1 zamiast §13 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. /Dz.U.02.219.1836/. Jak wynika z treści pierwszego z wyżej wskazanego przepisu błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki. W ocenie Sądu brak w dokumentach zapisów co do rzeczywistej wielkości przychodu nie jest wynikiem oczywistej omyłki. Nie można bowiem przyjąć za oczywistą omyłkę permanentnie dokonywanych zapisów nie odzwierciedlających rzeczywistego przychodu skarżącej. Na zakończenie należy stwierdzić, iż brak uzasadnienia co do obranej metody i zaniechania zastosowania innych metod określonych w art.23 §3 ordynacji podatkowej, a także nie przytoczenie tego przepisu w podstawie prawnej decyzji, jest zdaniem Sądu konsekwencją przyjętego przez organy stanowiska, iż w postępowaniu nie dokonywano szacowania podstawy opodatkowania. Niemniej jednak, stanowi to naruszenie przepisu art.23 O.p. albowiem nawet rezygnacja z instytucji szacowania, czym broni się organ w odpowiedzi na skargę, wymagała zdaniem sądu odpowiedniego ustosunkowania się zważywszy chociażby na związek jaki zachodzi pomiędzy faktem stwierdzenia nierzetelności ksiąg, rozmiarem tego stwierdzenia a możliwością wykorzystania danych ujętych w tych księgach do określenia podstawy opodatkowania. Reasumując, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jeżeli organ uzna iż nie jest w stanie określić wielkości sprzedaży w faktycznej wysokości, uprawniającej go do zastosowania art.23 §2 O.p. winien przeprowadzić postępowanie zgodnie z przedstawionymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku wskazaniami co do dyspozycji wynikających z treści art.23 Ordynacji podatkowej, art.193 O.p. Organy winny też mieć na uwadze wzajemną zależność, na którą wskazano powyżej, a która istnieje pomiędzy instytucją szacowania podstawy opodatkowania a stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych. Sąd w składzie orzekającym mając więc na uwadze powyższe, uznając iż zaskarżona decyzja oraz ją poprzedzająca naruszają prawo, na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. c) w związku oraz art.135 P.p.s.a postanowił jak w sentencji. O zakazie wykonywania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 P.p.s.a. Koszty postępowania zasądzono na podstawie art.200 powołanej ustawy. (-) Alina Rzepecka (-)Krystyna Skowrońska- Pastuszko (-)Jacek Niedzielski