I SA/Łd 1473/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: ref. – staż. Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2009 roku sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] znak sprawy [...] w przedmiocie: indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwustu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 9 maja 2008 roku A. S. wniosła do Ministra Finansów o wydanie podatkowej interpretacji indywidualnej. Przedstawiła stan faktyczny oraz własne stanowisko w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Podała, że w latach 2000 – 2002 skorzystała wraz z mężem z ulgi podatkowej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą o pdf, w związku z art. 7 ust. 12 i 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr104, poz. 1104) – zwanej dalej ustawą zmieniającą i w jej ramach dokonali odliczenia od dochodów kwot wydatkowanych na zakup działki budowlanej oraz budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego na wynajem. Skarżąca ma zamiar wniesienia do spółki komandytowej udziału we współwłasności tej nieruchomości. W stosunku do budynku do chwili wniesienia wkładu do spółki nie została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie. W ocenie podatnika, wniesienie udziału we współwłasności nie powoduje konieczności doliczenia do dochodów roku podatkowego 2008 ani żadnego innego roku podatkowego, kwot uprzednio odliczonych, o ile przed wniesieniem wkładu do spółki w stosunku do budynku mieszkalnego nie zostanie wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie. W interpretacji z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podano, że podatnicy, którzy dokonali zbycia działki pod budowę budynku na wynajem przed upływem 10 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym korzystali z ulgi podatkowej, obowiązani są doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. Dla budowy, której dotyczy ulga, nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie, co oznacza że stanowi ona jedynie nakłady na nieruchomość; nie stała się budynkiem. Budynek nie stanowi zakończonej inwestycji i wydatki nań poniesione mają wyłącznie charakter nakładów. Termin dziesięcioletni w takiej w sytuacji należy liczyć od końca roku, w którym nabyto działkę. Do dochodów z 2008 roku należy doliczyć odliczone w latach 2000 – 2002 kwoty na budowę budynku oraz wydatków na zakup działki. W dniu 6 sierpnia 2008 roku A. S. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając interpretacji naruszenie art. 7 ust. 14 i ust. 14 a ustawy zmieniającej poprzez ich błędną interpretację. W odpowiedzi na wezwanie, Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji. Podał, że strona dokonała zbycia udziału we współwłasności przed upływem terminu dziesięcioletniego, ponieważ ulga nie dotyczyła sytuacji, w której następował zakup nieruchomości, a następnie jej zbycie. Zbycie dotyczyło nieruchomości gruntowej, oraz nakładów poczynionych na nieruchomość, a nie budynku, ponieważ nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie naniesień. Na interpretację podatkową A. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 14 i 14 a ustawy zmieniającej oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. Wniosła o uchylenie interpretacji w całości, a ewentualnie o uznanie, że nie ma obowiązku doliczania do dochodów roku 2008 ani do dochodów żadnego innego roku podatkowego, kwot uprzednio odliczonych od dochodu w latach 2000 – 2002, a wydatkowanych na nabycie udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej i budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Postanowieniem z dnia 12 listopada 2008 roku sprawa została przekazana według właściwości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż wskazane w skardze. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej miało miejsce naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie istota sporu dotyczyła prawnopodatkowych skutków wniesienia do spółki osobowej wkładu w postaci współwłasności nieruchomości zabudowanej, w stosunku do której podatnik – osoba fizyczna i wspólnik zarazem spółki korzystał z ulgi budowlanej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdf, przy czym w stosunku do zabudowania, do chwili wniesienia wkładu nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie budynku. Wobec tego, że stan prawny w zakresie tzw. dużej ulgi budowlanej ulegał wielokrotnym zmianom, stwierdzić należy, że za istotne dla niniejszej sprawy mają przepisy art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdf, z uwzględnieniem art. 7 ust. 14 i 14 a ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 roku, ze zmianą wprowadzoną z kolei na podstawie art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.). Wniesienie nieruchomości do spółki nastąpiło w 2008 roku, a więc po wprowadzeniu powyższych zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w okresie ich obowiązywania. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżąca korzystała z dużej ulgi budowlanej w latach 2000 – 2002 oraz to, że przysługujący jej udział w nieruchomości, na której rozpoczęła budowę mieszkań na wynajem ma zamiar zbyć poprzez wniesienie do spółki komandytowej (wniosek – k. 11 akt administracyjnych). W świetle przepisów art. 7 ust. 14 i 14 a ustawy zmieniającej w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku utrata prawa do ulgi następuje w razie zbycia budynku, w stosunku do której podatnik korzystał z ulgi (art. 7 ust. 14 pkt 1), jeżeli owo zbycie następuje w przeciągu 10 lat od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń (art. 7 ust. 14 a pkt 1). Utrata ulgi wiąże się z obowiązkiem doliczenia do dochodu za rok podatkowy, w którym zbycie nastąpiło, wszystkich kwot uprzednio odliczonych z tego tytułu (art. 7 ust. 14 in fine). Zdaniem organu podatkowego w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z budynkiem, ponieważ skarżąca nie uzyskała stosownego pozwolenia na użytkowanie. W takiej sytuacji naniesienia na gruncie traktować można wyłącznie jako nakłady na nieruchomość i bieg terminu dziesięcioletniego liczyć należy od końca roku, w którym nabyto działkę. Ze poglądem tym nie można się zgodzić. Po pierwsze, odwołać się trzeba do pojęcia budynku zamieszczonego w przepisach ustawy Prawo budowlane. W świetle art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 roku, Nr 156, poz. 1118 ze zm.) budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie jest więc istotne dla uznania, czy mamy do czynienia z budynkiem, czy też nie, uzyskanie przez uprawnionego zgody na użytkowanie naniesienia na grunt. W szczególności zaś nie można twierdzić, że brak pozwolenia na użytkowanie oznacza, że budynek stanowi w istocie jedynie nakłady na grunt, a więc pomijać wzniesienie budynku. Po drugie - odmienne rozumienie terminu "budynek" byłoby ewidentnie sprzeczne z cywilistycznym rozumieniem podstawowych pojęć systemu prawa i zasadą superficies solo cedit (art. 48 k. c.). Specyfika, odrębność prawa podatkowego nie może prowadzić do odmiennego traktowania ugruntowanych w systemie pojęć prawnych, o ile wyraźny przepis prawa nie daje ku temu dostatecznych podstaw. Wykładnia, jaką zaprezentowano w niniejszej sprawie opiera się w istocie na błędzie per non est. Organ podatkowy odnosząc się wprawdzie do instytucji prawa cywilnego zignorował zupełnie obowiązek respektowania zasadniczych kategorii prawnych i przyjął definicję nieruchomości i budynku zupełnie w oderwaniu od zasad prawa cywilnego, a także budowlanego. Uchybienia w zakresie wykładni i zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego nie oznaczają, że stanowisko strony skarżącej zasługiwało na uwzględnienie. W ocenie strony skarżącej brak pozwolenia na użytkowanie wyklucza w ogóle możliwość utraty nabytej ulgi i w konsekwencji doliczenia do dochodu uprzednio odliczonych kwot, ponieważ w stanie prawnym od 1 stycznia 2004 roku pominięto w art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy o pdf zbycie nieruchomości przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie jako przesłankę utraty ulgi. Stanowisko to także nie jest trafne. W przepisach art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14 a pkt 1 postanowiono, że zbycie budynku, którego ulga dotyczyła, w okresie dziesięcioletnim od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie skutkuje utratą ulgi i związane z tym konsekwencje podatkowe. Brak pozwolenia na użytkowanie nie powoduje jednak, jak chce skarżąca, że ulga nie zostaje utracona. Ustęp 14 pkt 1 artykułu 7 ustawy zmieniającej nie uzależnia utraty przywileju podatkowego od dysponowania pozwoleniem na użytkowanie. Jest to dla utraty ulgi obojętne. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie ma wpływ jedynie na początek biegu terminu. A zatem, pozbawienie omawianej korzyści podatkowej następuje, niezależnie od tego czy strona legitymuje się pozwoleniem na użytkowanie, czy też nie. Natomiast termin 10 – letni, pozwalający, po jego zakończeniu, na swobodne z podatkowego punktu widzenia rozporządzanie budynkiem, do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie po prostu nie biegnie. Taki jest właśnie sens rozwiązania legislacyjnego, przyjętego w art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14 a pkt 1 ustawy zmieniającej. Przywilej ten ma więc swego rodzaju zawieszający charakter. O ile w terminie 10 lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie, nie nastąpi zbycie budynku, uzyskana korzyść staje się ostateczna. Jeżeli zbycie nastąpi, czy to w okresie biegu terminu, czy też przed jego otwarciem (przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie), podatnik ulgę traci i obowiązany jest do podatkowego rozliczenia kwot, które na podstawie ulgi zaoszczędził. Można zauważyć na marginesie, że w interesie inwestora jest jak najszybsze uzyskanie pozwolenia na użytkowanie, ponieważ do dnia jego otrzymania termin 10 – letni nie rozpoczyna biegu i nie skraca się czas oczekiwania na definitywne skorzystanie z dużej ulgi budowlanej. W niniejszej sprawie organ podatkowy popełnił uchybienia w zakresie interpretacji i zastosowania art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14 a pkt 1 ustawy zmieniającej, a nadto nieprawidłowo wyłożył pojęcie budynku, co związane jest z wadliwą wykładnią art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego oraz art. 48 k. c. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zauważyć trzeba, że w zakresie interpretacji prawa podatkowego odnośnie do indywidualnej sytuacji podatnika, na organach podatkowych spoczywa szczególny obowiązek należytego uzasadnienia przyjętego stanowiska. W postępowaniu w przedmiocie interpretacji nie prowadzi się regularnego postępowania podatkowego, nie gromadzi się materiału dowodowego, ale trzeba mieć na względzie, że uzyskana interpretacja rodzi istotne skutki w zakresie praw lub obowiązków podatnika, wynikających z zastosowania się do udzielonej interpretacji. Toteż, organ podatkowy obligowany jest do szczególnej wnikliwości w zakresie wywodu prawnego i dochowania należytej staranności w formułowaniu wniosków. Za niedopuszczalne uznać należy kontestowanie podstawowych pojęć prawnych bez dostatecznego uzasadnienia, umotywowania przyjętego stanowiska, oparcia w precyzyjnie wskazanych przepisach prawa. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja powinności te w sposób oczywisty narusza; uzasadnienie interpretacji nie spełnia wymagań postawionych przez art. 14 c § 1 i 2 o. p. Uchybienie to wpłynęło niewątpliwie na wynik sprawy. Jeżeli uzasadnienie zaskarżonej interpretacji byłoby sporządzone w sposób należyty, być może wadliwości w zakresie wykładni prawa materialnego udałoby się uniknąć, a błędne nawet założenia wywodu prawnego zostałyby sanowane. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ przyjmie taką interpretację przepisów art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14 a pkt 1 ustawy zmieniającej, która pozostaje w zgodności z art. 48 k. c. i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego i odstąpi od wykładni prowadzącej do uzależnienia uznania naniesienia za budynek od istnienia pozwolenia na użytkowanie budynku. Ponadto zaakceptuje te cechy terminu dziesięcioletniego, przewidzianego w powyższych przepisach ustawy zmieniającej, które powodują, że do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowania termin ten nie biegnie i otwiera się wraz z uzyskaniem przedmiotowego pozwolenia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 170 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 tej ustawy. J. W.