III SA/Wa 3285/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2009 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) określa, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – E. sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła wniosek z dnia [...] maja 2008 r. (wpływ do organu – 3 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest spółką holdingową posiadającą udziały w kilkudziesięciu spółkach celowych. Nie świadczy na rzecz posiadanych spółek celowych usług zarządczych jak również nie prowadzi innej działalności gospodarczej, z której osiągałaby przychody. Spółka jest właścicielem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych położonych w P., które nabyła w 2003 r., w ramach transakcji nabycia przedsiębiorstwa od syndyka masy upadłości. Ze względu na fakt, iż Spółka działa w grupie kapitałowej, która prowadzi m.in. działalność deweloperską, grunt został zakupiony celem przeznaczenia go w przyszłości pod budowę mieszkań i ich sprzedaż. Z tego też względu zakupione grunty były od momentu zakupu wykazywane w księgach rachunkowych (dla celów podatkowych i bilansowych) w Spółce jako majątek obrotowy (towary). Proces inwestycyjny dotyczący nieruchomości gruntowych rozpoczął się w roku 2003 i obejmował w tym czasie m.in. czynności przygotowawcze oraz formalno-prawne związane z procesem inwestycyjnym. Obecnie Spółka kończy budowę pierwszej fazy projektu tj. 184 mieszkań i lokali usługowych. Od początku procesu inwestycyjnego wartość poniesionych nakładów na budowę mieszkań zwiększa w księgach Spółki dla celów podatkowych oraz bilansowych wartość gruntu jako majątku obrotowego. Koszty te ujmowane są w księgach Spółki jako produkcja w toku. Zgodnie z zaistniałymi uwarunkowaniami rynkowymi, w tym oczekiwaniami instytucji finansowych dla potrzeb rozliczenia inwestycji każdy projekt deweloperski musi być realizowany przez jedną specjalnie do tego celu utworzoną spółkę celową X. Dlatego też obecnie Spółka zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo obejmujące m.in. następujące składniki majątku na pokrycie kapitału zakładowego Spółki X: - prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w P., stanowiącej działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi [...],[...],[...] o łącznej powierzchni 3,343 9 ha oraz usytuowane na tym gruncie budynki, budowle oraz urządzenia, - prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w P., stanowiące działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi [...],[...],[...] o łącznej powierzchni 0,6342 ha oraz usytuowane na tym gruncie budynki i budowle oraz urządzenia, - nakłady związane z prowadzonym projektem deweloperskim w P., - wszelkie należności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (procesem inwestycyjnym w P., w tym zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów dotyczących inwestycji w P.), - wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących inwestycji w P., - prawa własności innych składników majątku będących własnością Spółki takich jak wyposażenie, urządzenia i inne środki trwałe oraz ruchomości usytuowane na ww. działkach gruntu, - dokumentację, tajemnice przedsiębiorstwa oraz klientelę. Podkreśliła, iż wszelkie zakupy majątku stanowiącego wnoszone przedsiębiorstwo były dokonywane przez Spółkę w celu wykonywania czynności opodatkowanych tj. sprzedaży mieszkań. Spółka nie zatrudnia pracowników. Przed i po dokonaniu aportu Spółka będzie jedynym udziałowcem w Spółce X. Głównym składnikiem majątku pozostającym w Spółce po dokonaniu wniesienia aportem określonych wyżej składników majątkowych do Spółki X będą aktywa holdingowe (udziały w pozostałych spółkach celowych) oraz finansowanie w ramach holdingu (pożyczki otrzymane przez Spółkę oraz udzielone do spółek celowych) niezwiązane z projektem w P. Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki X, inwestycja w zakresie kompleksu mieszkalnego-użytkowego w P. będzie realizowana przez Spółkę X. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującymi zapytaniami: 1. Czy w świetle art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację projektu deweloperskiego do dnia aportu przedsiębiorstwa do Spółki X, ze względu na fakt, iż wszelkie zakupy majątku stanowiącego wnoszone przedsiębiorstwo były dokonywane w celu wykonywania czynności opodatkowanych tj. sprzedaży mieszkań? 2. Czy w świetle art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT transakcja wniesienia przedsiębiorstwa aportem nie będzie uwzględniana przez Spółkę przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 dla celów wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu z uwagi na fakt, iż aport przedsiębiorstwa jest czynnością niepodlegającą VAT? 3. Czy w świetle art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, nabywca przedsiębiorstwa tj. Spółka X, a nie Spółka, będzie zobligowany do dokonywania korekty rocznej podatku naliczonego VAT obliczonego od środków będących przedmiotem aportu? Zdaniem Spółki, miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych na realizację projektu deweloperskiego. Jednocześnie, w momencie wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki X, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków inwestycyjnych. W świetle przepisu art. 86 ustawy o VAT, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej VAT. W momencie dokonywania wydatków inwestycyjnych Spółka prowadziła działalność polegającą na budowie mieszkań oraz planowała dokonać sprzedaży mieszkań po ukończeniu procesu inwestycyjnego (działalność opodatkowana VAT). Po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa do Spółki X, działalność polegająca na wybudowaniu oraz sprzedaży mieszkań będzie kontynuowana przez Spółkę X, która osiągnie z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu VAT. Spółka podkreśliła, iż zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w przypadku aportu nie następuje utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od aktywów będących przedmiotem aportu, jeżeli środki były nabywane z zamiarem wykorzystywania w działalności opodatkowanej podmiotu. Realizacja projektu deweloperskiego rozpoczęła się w 2003r. i obejmowała w tym czasie m.in. czynności przygotowawcze oraz formalno-prawne związane z procesem inwestycyjnym. Celem realizacji inwestycji jest sprzedaż wybudowanych lokali mieszkalnych i użytkowych w wybudowanym kompleksie mieszkaniowym podmiotom zewnętrznym. Inwestycja nie została zrealizowana na dzień złożenia wniosku i będzie kontynuowana (po dokonaniu aportu) przez Spółkę X. W chwili dokonywania wydatków inwestycyjnych na realizację projektu deweloperskiego nie planowano dokonania aportu do Spółki X. Obecnie rozważana jest możliwość dokonaniu aportu i ukończenia inwestycji przez Spółkę X. W takim przypadku, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku, sprzedaż " przez Spółkę X lokali mieszkalnych (przed ich pierwszym zasiedleniem lub zamieszkaniem) oraz lokali użytkowych będzie opodatkowana stawkami VAT w wysokości odpowiednio 7% oraz 22%. W ocenie Spółki, na podstawie art. 86 ustawy o VAT wniesienie aportem projektu deweloperskiego w ramach przedsiębiorstwa nie będzie powodować utraty przez Spółkę prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę na realizację tego projektu. Wydatki inwestycyjne na realizację projektu deweloperskiego będą wykorzystywane w działalności gospodarczej, ponieważ po dokonaniu aportu i ukończeniu realizacji projektu lokale mieszkalne i użytkowe zostaną sprzedane przez Spółkę X. Mając na uwadze powyższe, Spółka nie będzie zobligowana do dokonywania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją projektu deweloperskiego. W ocenie Spółki, wniesienie aportem przedsiębiorstwa przez Spółkę nie będzie miało wpływu na wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust 3 ustawy o VAT. Ponieważ przedmiot aportu będzie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a jako taka nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu współczynnika proporcji. Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, to nabywca przedsiębiorstwa, a nie Spółka będzie zobowiązany do dokonania korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego przez Spółkę przy nabyciu środków będących przedmiotem aportu w ramach przedsiębiorstwa . Korekta roczna podatku naliczonego VAT będzie dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa tj. N. na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008 r. (doręczonej 5 września 2008 r.) Minister Finansów stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 tej ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. A zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie całego przedsiębiorstwa lub zakładu wyodrębnionego pod względem finansowym, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo", dlatego też posłużyć należy się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art.2 pkt 6 ustawy o VAT, a więc rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art.7 ust.1 tej ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak czynność ta objęta jest przedmiotowym zwolnieniem z opodatkowania na podstawie § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią wskazanego przepisu zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. W opinii tutejszego organu podatkowego w opisanym stanie faktycznym przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., a jedynie część składników majątku tego przedsiębiorstwa - do czynności zbycia tych składników nie będzie miał więc zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jak stanowi art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Istota podatku od towarów i usług opiera się zatem m. in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej towary handlowe, których dostawa zostanie później objęta zwolnieniem od podatku (aport do spółki z o.o.), w żadnym momencie działalności nie posłużą wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie staną się przedmiotem czynności zwolnionej, w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczeń. W rezultacie uznać należy, iż nie zostanie zrealizowany warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. W takim więc przypadku Spółka obowiązana będzie dokonać korekty wcześniej odliczonego podatku - obowiązek ten wynika z ogólnej zasady, o której mowa w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do innych towarów (w tym środków trwałych) wykorzystywanych przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), obowiązek skorygowania nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zasady dokonywania korekt, określone w art. 91 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Należy zauważyć, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczeń. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ww. ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5. Korekta określona w ust. 1-8 cytowanego art. 91 jest dokonywana odpowiednio przez Spółkę - przepis art. 91 ust. 9 ustawy w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, gdyż dotyczy jedynie sytuacji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do art. 90 ust. 2 w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3 (środki trwałe podlegające amortyzacji), używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są wykonywane sporadycznie (art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT). W świetle ww. przepisów, należy stwierdzić, iż Spółka jako zbywca składników przedsiębiorstwa, będzie zobowiązana do uwzględnienia tej czynności przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem aport części składników majątkowych przedsiębiorstwa jako czynność zwolniona z VAT podlega przepisom ustawy o VAT. W związku z powyższym, mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem aportem części składników majątkowych przedsiębiorstwa - czynność ta podlega zwolnieniu z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Powyższe zwolnienie skutkuje obowiązkiem skorygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego od wcześniej nabytych składników majątkowych, które zostały następnie wniesione aportem do innej Spółki - obowiązek ten ciąży na Spółce (jest ona obowiązana dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11). W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 15 września 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i wydanie interpretacji uznającej jej stanowisko wyrażone we wniosku za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] października 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Powtórzył stanowisko wyrażone w interpretacji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Skarżąca nie zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację projektu deweloperskiego do dnia aportu przedsiębiorstwa do nowo zawiązanej spółki prawa handlowego, ze względu na fakt, że transakcja wniesienia przedsiębiorstwa aportem do nowo zawiązanej spółki stanowić będzie, w ocenie organu, aport części składników majątkowych, stanowiący czynność zwolnioną z VAT, - art. 19 Dyrektywy 2006/l12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz.U.UE.L.06.347.1; dalej "Dyrektywa 112"] poprzez uznanie, że Skarżąca nie zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację projektu deweloperskiego do dnia aportu przedsiębiorstwa do nowo zawiązanej spółki prawa handlowego, ze względu na fakt, że aport wnoszony przez Skarżącą do nowo zawiązanej spółki prawa handlowego nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów wspólnotowych, - przepisów tytułu IX Dyrektywy 112, a w szczególności art. 132 i 135 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, że jeżeli aport nie stanowi przedsiębiorstwa, w rozumieniu Dyrektywy 112, lecz zespół składników majątkowych, to czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego nie powinna być opodatkowana na podstawie przepisów Dyrektywy 112, lecz powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Skarżąca nie zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od poniesionych wydatków inwestycyjnych, ze względu na fakt, że transakcja wniesienia przedsiębiorstwa [składników majątkowych] aportem do nowo zawiązanej spółki stanowić będzie czynność zwolnioną z VAT, pomimo tego, że wydatki inwestycyjne, w momencie ich ponoszenia, pozostawały w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą i służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem V AT w momencie ich ponoszenia, - art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcja wniesienia przedsiębiorstwa aportem do nowo zawiązanej spółki prawa handlowego stanowić będzie aport części składników majątkowych, podlegającą zwolnieniu z VAT i powinna być uwzględniana przez Skarżącą przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; - art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Skarżąca będzie zobligowana do dokonywania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego od składników będących przedmiotem aportu; 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, z uwagi na wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 112, - art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego wydanej przez organ interpretacji indywidualnej oraz brak oceny stanowiska Skarżącej, jak również poprzez wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia przyszłego odmiennego od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, - art. 14d w zw. z art. 14o Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu przez organ interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, w sytuacji gdy ze względu na upływ terminu 3 miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej, istniało domniemanie wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 3 czerwca 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W okresie pomiędzy złożeniem wniosku a wydaniem interpretacji organ nie wzywał Skarżącej ani do uzupełnienia braków formalnych wniosku ani do dokonania innych czynności. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 3 września 2008 r. (środa). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej w dniu 5 września 2008 r. (piątek), co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. II. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 4 września 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. III. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.