I SA/Gd 796/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2009 r. sprawy ze skargi S. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ( [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 17 grudnia 2008 r. S.H. wystąpiła do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie wykładni art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT. W uzasadnieniu wniosku S.H. wskazała, że w roku 2002 otrzymała w drodze darowizny gospodarstwo rolne o powierzchni 4,7238 ha. Na gruncie tym uprawiała ziemniaki i zboża wyłącznie na własne potrzeby. Gospodarstwo nie było wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej podała, że w roku 2004 władze miejskie zmieniły przeznaczenie gruntów, na obszarze których znajduje się gospodarstwo, na grunty pod zabudowę. Wnioskodawczyni podjęła więc decyzję o podzieleniu nieruchomości na 11 działek budowlanych. Przy czym wnioskodawczyni nie podjęła żadnych działań, które miałyby wpływ na podwyższenie wartości działek. Ponadto wyjaśniła, że nie prowadzi i nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a także nie dokonywała żadnych transakcji związanych z obrotem nieruchomościami. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy sprzedaż przedmiotowych działek budowlanych należy opodatkować podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawczyni sprzedaż przedmiotowych działek nie powinna podlegać opodatkowaniu. Przedmiotem sprzedaży ma być bowiem majątek osobisty, zaś wnioskodawczyni nie zajmuje się obrotem nieruchomościami. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2008 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione przez S.H. w złożonym wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i art. 15 ustawy o VAT i wskazał, że aby stać się podatnikiem podatku od towarów i usług wystarczy wykonać czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w sposób jednorazowy, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Podkreślił, że nie jest przy tym istotna sama częstotliwość wykonywania tych czynności, ale istnienie okoliczności wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej zawartą w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Minister Finansów przyjął, że zamierzone przez wnioskodawczynię transakcje mają związek z działalnością gospodarczą. Bowiem zakres i skala planowanego przedsięwzięcia (sprzedaż kilkunastu działek) oraz podjęte przez sprzedawcę działania (wydzielenie przed sprzedażą działek z gruntu rolnego) wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Pismem z dnia 29 marca 2008 r. S.H. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wnioskodawczyni podniosła, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego osoby fizycznej, która nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, a taka sytuacja ma miejsce w jej przypadku. Minister Finansów odpowiadając na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wcześnie interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie S.H. zarzuciła wydanej przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, art. 4 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez powierzchowne rozpatrzenie wniosku o interpretację. Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie stanowi działalności gospodarczej sprzedaż majątku osobistego osoby fizycznej, która to sprzedaż nie jest związana z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Na poparcie swego stanowiska skarżąca przywołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht. Skarżąca pokreśliła, że podobne stanowisko zajmują także polskie sądy administracyjne, jako przykład podając wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 59 § 1 i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "ppsa" przekazał sprawę ze skargi S.H. do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Interpretacja, o której udzielenie wystąpiła skarżąca, dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych, powstałych w wyniku podziału gruntu stanowiącego gospodarstwo rolne, nabytego w drodze darowizny w roku 2002. Istota sporu sprowadza się zatem do wykładni przepisów art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a dokładnie do odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż ww. działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Kwestia uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu, została rozstrzygnięta w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07(ONSAiWSA 2008/1/8), w którym Sąd – na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych – wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Sąd ten stwierdził, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. Według Sądu przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przywołał art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145), zgodnie z którym podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Sąd wskazał, że treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Zdaniem NSA różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak, jednakże w ust. 3 ww. artykułu zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania – lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Dalej Sąd stwierdził, że okoliczność, iż VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że regulacje ustawy o VAT opcję tę realizują w końcowej części art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Zdaniem NSA odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. W wyroku tym NSA, nawiązując do definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i uznania działalności rolnika za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, podniósł jednocześnie, że nie zawsze grunty rolne służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz mogą służyć prywatnym potrzebom rolnika i jego rodziny. Należy podkreślić, że zarówno polska ustawa o VAT (art. 15 ust. 2), jak i VI Dyrektywa (art. 4 ust. 2), za działalność gospodarczą uznają również działalność rolniczą. Z art. 25 ust. 1 VI Dyrektywy wynika możliwość zastosowania przez Państwa Członkowskie do rozliczania rolników, zryczałtowanego systemu opodatkowania, jeżeli rozliczanie działalności rolniczej według ogólnych zasad podatku od wartości dodanej lub zasad uproszczonych przewidzianych w art. 24 mogłoby powodować trudności. Co do zasady rolnicy oraz inne podmioty prowadzące działalność w zakresie rolnictwa, tj. wytwarzający produkty rolne lub prowadzący hodowlę celem dostawy produktów rolnych i hodowlanych lub świadczący usługi rolnicze podlegają więc przepisom wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i to niezależnie od tego, czy podlegają rozliczeniu według zryczałtowanego systemu, czy też według zasad ogólnych. Z uwagi na specyfikę gospodarstw rolnych na terenie Polski sam fakt bycia rolnikiem i posiadania gospodarstwa rolnego nie zawsze będzie jednak oznaczać, że podmiot taki wykonywać będzie działalność rolniczą w rozumieniu ustawy o VAT. Często bowiem ze względu na wielkość posiadanego przez rolnika gospodarstwa rolnego wytwarza on produkty rolne jedynie na zaspokojenie potrzeb swoich i swojej rodziny. W takiej sytuacji można więc uznać, że grunty wchodzące w skład tego gospodarstwa stanowią jego majątek prywatny jako służące zaspokojeniu potrzeb osobistych. Inaczej jednak jest w przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedaż przez takiego rolnika gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, chyba że grunty te zostały wycofane z działalności rolniczej (wyrok NSA z dnia 3 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1129/07, niepubl.). Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do wniosku, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez S.H. we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, iż zbyte przez skarżącą działki wykorzystywane były w celu zaspokojenia jej potrzeb osobistych. Skarżąca w złożonym wniosku wskazała bowiem, że grunt, z którego zostały wydzielone działki, wykorzystywany był do upraw służących wyłącznie własnym potrzebom oraz, że nie prowadziła na posiadanej nieruchomości żadnej działalności gospodarczej. W tej sytuacji sam fakt wydzielenia przez skarżącą kilkunastu działek oraz ich sprzedaż nie przesądza o uznaniu jej za podatnika podatku od towarów i usług. W tym miejscu podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ podatkowy nie przeprowadza w tym zakresie żadnych ustaleń. Opisany przez skarżącą stan faktyczny wskazuje zaś jednoznacznie, że grunt z którego wydzielono działki wykorzystywany był wyłącznie na potrzeby osobiste skarżącej. Ponadto zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nie nastąpiła z inicjatywy skarżącej. W związku z powyższym stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w udzielonej interpretacji nie mogło zostać uznane za prawidłowe. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 ppsa, zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 ppsa. [pic]