II FSK 1758/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 641/06 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w S. z dnia 14 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1758/07 UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 641/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę L.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lipca 2006 roku, uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 września 2005 r. w przedmiocie określenia L.M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzono, że małżonkowie J. i L. M. w latach 1996 – 2004 nabyli i sprzedali 9 nieruchomości położonych w S. Podatnicy kupowali nieruchomości wraz z rozpoczętą budową lub działki pod budowę w celu budowy budynków mieszkalno – użytkowych z przeznaczeniem do dalszej sprzedaży. W ocenie organów podatkowych powyższe transakcje sprzedaży nieruchomości dokonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ kontroli przyjął, że dokonana w 2002 r. sprzedaż nieruchomości (lokali mieszkalnych) położonych w S. przy ul. [...] za kwotę 478.000,00 zł stanowiła źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr z 2000 r., poz. z późn. zm., dalej u.p.d.of.), a nie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.of. W wyniku złożonego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu kontroli skarbowej i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej 21.076,00 zł Organ drugiej instancji powołując się na zapisy w dzienniku budowy, z których wynikało, że podatnicy prowadzili prace budowlane w nieruchomościach przy. ul. [...] w S. odmówił uwzględnienia przedłożonych rachunków w zakresie prac budowlanych, które nie były zsynchronizowane z zapisami w dzienniku budowy. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zgłoszonych w odwołaniu wydatków w kwocie 195.202,00 zł, ani w kwocie 90.757,77 zł jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że podatnicy prowadzili działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży uprzednio zakupionych nieruchomości. Fakt przyjmowania przez organ podatkowy deklaracji PIT – 23 nie przesądzał o braku możliwości zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku za 2002 r. Sąd uznał również, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą nieruchomości była prawidłowa. Sąd wskazał, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku jest istnienie bezpośredniego związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem. Sąd w dalszej części argumentował, że organy podatkowe uwzględniły wszystkie wydatki związane z uprzednim zakupem tej nieruchomości, jej posiadaniem i sprzedażą. Podatnicy jednak, jak stwierdził Sąd, wskazując iż ponieśli również wydatki na prowadzenie robót budowlanych nie wykazali w stopniu dostatecznie przekonywującym, iż wydatki te w rzeczywistości dotyczyły konkretnej nieruchomości i służyły osiągnięciu przychodu z jej sprzedaży. Sąd za nieuzasadniony uznał zatem zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd zastosował więc art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. Od powyższego wyroku L.M. wniosła skargę kasacyjną. Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości wniosła o jego zmianę poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. L. M. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.of. polegające na przyjęciu, że kwota 285.959,77 zł nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu poniesionego przez skarżącego w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży nieruchomości lokalowych położonych przy ul. [...], przy ul. [...] w S. i w związku z tymi nieruchomościami. Kolejna grupa wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczyła naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tych przepisów dojść miało przez brak ustosunkowania się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 121 O.p. tj. nie podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia dokładnego stanu faktycznego czego przykładem jest przytaczanie zapisów z dziennika budowy, na które strona nie miała wpływu, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 20 listopada 2007 roku zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną" domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy u.p.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, że skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a. w pierwszej kolejności, co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 134 § 1 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. bowiem nie ustosunkował się do zarzutu sformułowanego w skardze tj. naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 121 O.p. polegające na niepodjęciu wszelkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wyjaśnić, że Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że Sąd ten sprawuje kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego aktu stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) bada akta w granicach danej sprawy administracyjnej. Granice te wyznacza przepis prawa materialnego, stanowiący podstawę do wydania zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie jest to art. 22 ust. 1 u. p.d o f., regulujący kwestię kosztów uzyskania przychodów oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.of. W związku z tym Sąd ma obowiązek ocenić, czy w świetle tych przepisów, a także regulacji proceduralnych legalność zaskarżonego aktu. Natomiast Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie analizował merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze tylko w takim przypadku stanowiłoby naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby zarzuty te dotyczyły kwestii związanych z wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej tj. oceną legalności zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że podatnik nie wykazał, iż poniesione przez niego wydatki w rzeczywistości dotyczyły konkretnej nieruchomości i służyły osiągnięciu przychodu z jej sprzedaży. W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza zapisów w poszczególnych dziennikach budowy, treść umów sprzedaży nie uzasadniają stwierdzenia o istnieniu związku przyczynowego miedzy tymi wydatkami a uzyskanym przychodem tym bardziej, że w tym czasie podatnik prowadził inwestycje budowlane służące zaspokojeniu jego potrzeb mieszkalnych. W tym miejscu jeszcze raz należy podnieść, że sąd administracyjny nie ustala okoliczności sprawy, gdyż w zasadzie nie przeprowadza postępowania dowodowego (poza szczególnym przypadkiem przewidzianym w art. 106 § 3 u.p.p.s.a., który to przepis nie był stosowany w rozpoznawanej sprawie) i nie dokonuje oceny zebranych dowodów, prowadzącej do uznania określonych faktów za udowodnione, lecz jedynie bada prawidłowość przeprowadzenia tych czynności przez organy administracyjne. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawarta w skardze kasacyjnej wskazuje na traktowanie skargi kasacyjnej jako zwykłego środka odwoławczego, służącego obronie racji podatnika, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego. Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie stwierdzić należy, że skoro podatnik nie zakwestionował w sposób skuteczny ustaleń faktycznych dotyczących kosztów uzyskania, to zarzut ten należało uznać za oczywiście bezzasadny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).